Компании на УСН и плательщики ЕНВД вправе снизить свою налоговую нагрузку на сумму перечисленных страховых взносов и выплаченных работникам больничных. На практике возникает немало вопросов, связанных с таким снижением. Например, в случае, когда страховые взносы не уплачены в срок или по итогам периода они и вовсе фактически не перечислены. Как быть в такой ситуации? Как проводить зачет взносов компаниям, применяющим одновременно два режима налогообложения?
Ответы на эти и многие другие вопросы вы найдете в статье, подготовленной по материалам книги-справочника «Годовой отчет – 2012» издательства «Гарант-Пресс».
Порядок зачета взносов при УСН…
Упрощенная система позволяет компаниям снижать налоговую нагрузку за счет уплаченных страховых взносов. Налог можно уменьшить на суммы больничных пособий, страховых взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование, взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Для этого должны выполняться определенные условия. Рассмотрим их.
Учет страховых взносов при "упрощенке" зависит от объекта налогообложения. Если объект - "доходы минус расходы", суммы страховых взносов и больничных пособий в полном объеме включают в состав расходов (подп. 6, 7 п. 1 ст. 346.16. НК РФ). При этом взносы должны быть начислены, уплачены и отражены в отчетности за этот же период. Если же взносы перечислены уже после уплаты авансового платежа по «упрощенному» налогу, то их можно будет учесть только в следующих отчетных периодах. Что касается пособий по временной нетрудоспособности, то в состав расходов включают только ту часть больничных, которую фирма выплатила из собственных средств (письмо Минфина России от 08.11.2011 № 03-11-06/2/154).
Мнение
При применении объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» налогоплательщик платит налог по УСН с разницы между доходами и расходами. Взносы на обязательное пенсионное (медицинское, социальное) страхование включаются в состав расходов (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем платежи уменьшают налоговую базу по мере их перечисления во внебюджетные фонды в пределах исчисленных за соответствующий период сумм (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Налог по УСН рассчитывается нарастающим итогом. Поэтому если страхователь уплатил страховые взносы в сумме, превышающей начисленную за соответствующий отчетный период, то в дальнейшем он вправе учесть суммы взносов при расчете налога за налоговый период или авансовых платежей за следующий отчетный период.
О. Шаркаева, к. э. н., аттестованный профессиональный бухгалтер, аттестованный преподаватель ИПБ России
Те, кто используют объект "доходы", вправе на сумму взносов и больничных уменьшить сумму начисленного налога (авансовых платежей), но не более чем на 50 процентов (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Причем в состав страховых взносов, уменьшающих сумму налога, можно включить только те взносы, которые были начислены и уплачены за этот же период. Суммы страховых взносов должны быть отражены в соответствующих отчетных формах за тот же период. Если эти условия выполнены, суммы взносов можно учесть при расчете налога по УСН (см. например, письма Минфина России от 09.09.2011 № 03-11-06/2/126, от 18.04.2011 № 03-11-06/2/60, ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3785, от 12.05.2010 № ШС-17-3/210).
Налог уменьшают на суммы страховых взносов, которые были уплачены до наступления сроков:
- перечисления авансового платежа по единому налогу (25-е число месяца, следующего за отчетным периодом);
- подачи декларации по единому налогу за год (31 марта года, следующего за налоговым периодом).
Если страховые взносы перечислены после уплаты аванса по налогу, то их можно учесть в следующих отчетных периодах или за год. При этом суммы таких взносов отражаются в годовой декларации по УСН.
Бывают ситуации, когда страховые взносы не перечислены в срок (позже 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления). Например, на расчетном счете компании недостаточно средств, чтобы перечислить взносы, или бухгалтер компании допустил ошибку и перечислил платежи с опозданием. Если к моменту уплаты взносов за январь годовая отчетность по "упрощенке" сдана в налоговую инспекцию, следует внести изменения и подать уточненную декларацию (с учетом сумм страховых взносов, перечисленных с опозданием). Вместе с уточненной декларацией нужно направить в налоговую инспекцию заявление о зачете или о возврате излишне уплаченного налога по УСН.
Пример
ЗАО «Салют» применяет УСН, объект налогообложения "доходы". За 9 месяцев 2012 г. было начислено:
- авансовый платеж по налогу - 340 000 руб.;
- страховые взносы (включая взносы по «травме») - 105 000 руб. (отражены в РСВ-1 ПФР и 4-ФСС за 9 месяцев).
Страховые взносы были уплачены в течение 9 месяцев и учтены при расчете налога полностью, так как составили меньше 50% от суммы налога. Налог к уплате за 9 месяцев:
340 000 руб. - 105 000 руб. = 235 000 руб.
В IV квартале 2012 г. было начислено на страхование (включая взносы по «травме») 34 000 руб., перечислено 24 500 руб. за октябрь и ноябрь 2012 г. Налог за год был начислен и уплачен 18.01.2013 без учета страховых взносов за декабрь, так как они не были перечислены к моменту расчета и подачи декларации (причина нарушения срока уплаты взносов - ошибка бухгалтера).
Налогооблагаемый доход за 2012 г. составил 7 800 000 руб., сумма налога за год равна:
7 800 000 руб. х 6% = 468 000 руб.
Максимально возможная сумма вычета:
468 000 руб. х 50% = 234 000 руб.
Общая сумма уплаченных за 2012 г. страховых взносов:
105 000 + 24 500 = 129 500 руб. (меньше допустимой суммы для уменьшения налога).
Итоговая сумма налога к уплате:
468 000 - 129 500 - 235 000 = 103 500 руб.
Компания перечислила итоговую сумму и подала декларацию за год по налогу.
Взносы за декабрь 2012 г. в размере 9500 руб. были перечислены 21.01.2013. Бухгалтер компании сделал перерасчет итоговой суммы налога с учетом уплаченных взносов за декабрь:
468 000 - (129 500 + 9500) - 235 000 = 94 000 руб.
Были внесены изменения в отчетность по налогу за 2012 г., подана уточненная декларация. Переплату по налогу компания перенесла на 2013 г., подав заявление о зачете, и сможет учесть ее при расчете авансового платежа за I квартал 2013 г.
*Конец примера*
Такой случай встречается редко, поскольку для уплаты и подачи декларации по годовому "упрощенному" налогу дается 3 месяца (крайний срок - 31 марта года, следующего за отчетным) (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Чтобы избежать лишних проблем и внесения изменений в отчетность, лучше платить налог и сдавать налоговую декларацию по итогам года после уплаты страховых взносов за декабрь.
И хотя в Налоговом кодексе не содержится прямого ответа на этот вопрос, в данном случае имеется в виду та часть пособий, которую фирма заплатила из "своего кармана" (письма Минфина России от 13.12.2011 № 03-11-06/2/169, от 14.11.2011 № 03-11-11/282, от 26.10.2011 № 03-11-06/2/147). Ведь если пособие платится из средств ФСС России, никакого расхода у фирмы не возникает, а значит, вычет этой суммы можно считать необоснованным.
Обратите внимание: из суммы пособия, которая уменьшает налог, не нужно вычитать НДФЛ (письмо Минфина России от 20.10.2006 N 03-11-04/2/216).
Иными словами, фирма, которая платит налог с доходов, в 2012 году имеет право уменьшить налог на сумму страховых взносов, начисленных и уплаченных за этот период, и больничных пособий, начисленных за первые три дня болезни сотрудника и выплаченных в этом же периоде.
Пример
ЗАО «Салют» применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Сумма налогооблагаемых доходов за 2012 год составила 20 000 000 руб.
Сумма страховых взносов (включая взносы по «травме»), которая была начислена и уплачена в фонды за год, - 500 000 руб.
Сумма больничных пособий, начисленных и выплаченных в этом же периоде, составила 40 000 руб. (в т. ч. 10 000 руб. за счет средств ФСС России).
Кроме того, по итогам прошлых лет у фирмы числится переплата в ФСС России в размере 15 000 руб.
По итогам 9 месяцев сумма авансового платежа по налогу (строка 050 декларации) составила 300 000 руб.
Итоговая сумма налога к уплате в бюджет за 2012 г. будет рассчитана так.
Начисленный налог за 2012 г. (строка 260 декларации) составит:
20 000 000 руб. х 6% = 1 200 000 руб.
Максимально возможная сумма вычета будет равна:
1 200 000 руб. х 50% = 600 000 руб.
Общую сумму начисленных и уплаченных в 2012 г. страховых взносов (включая взносы по «травме»), а также пособий работникам нужно отразить по строке 280 декларации:
500 000 + 40 000 - 10 000 = 530 000 руб.
Поскольку эта сумма не превышает максимально допустимый предел вычета (600 000 руб.), ее можно полностью учесть при расчете итоговой суммы налога, подлежащего уплате в бюджет (строка 060 декларации):
1 200 000 - 530 000 - 300 000 = 370 000 руб.
То есть по итогам 2012 г. фирма должна будет заплатить в бюджет налог в сумме 370 000 руб.
На сумму переплаты в ФСС России по итогам прошлых лет (15 000 руб.) налог уменьшить нельзя. Переплату можно будет зачесть в счет предстоящих платежей или вернуть из бюджета в установленном порядке (ст. 26 Закона № 212-ФЗ).
*Конец примера*
… и при уплате ЕНВД
плательщики ЕНВД, как и компании на УСН, также вправе снизить свою налоговую нагрузку за счет перечисленных страховых взносов и выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (п. 2 ст. 346.32 НК РФ ). Это касается взносов на:
- обязательное пенсионное страхование;
- обязательное соцстрахование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
- обязательное медицинское страхование;
- обязательное соцстрахование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Перечисленные выплаты уменьшают сумму ЕНВД, но не более чем на 50 процентов. При этом должны быть выполнены два условия. Во-первых, страховые взносы должны быть начислены и уплачены в том же налоговом периоде, за который исчислен «вмененный» налог. Во-вторых, в расчет берутся выплаты только по тем работникам, которые заняты в деятельности, подпадающей под «вмененку». Рассмотрим эти условия более подробно.
Страховые взносы уплачиваются в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, за который начисляется данный платеж (ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Порядок уплаты ЕНВД по итогам налогового периода такой: не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Декларации по «вмененному» налогу предоставляют до 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (ст. 346.32 НК РФ). Таким образом, к моменту подачи декларации и уплаты ЕНВД страховые взносы уже должны быть уплачены. Именно на эту сумму взносов, начисленных и фактически уплаченных, организация и вправе уменьшить сумму единого налога. Поэтому если страховые взносы перечислены уже после подачи декларации по ЕНВД (в следующем налоговом периоде), компании нужно подать уточненную декларацию за тот квартал, за который уплачены указанные взносы (письма ФНС России от 06.08.2010 N ШС-37-3/8521@, Минфина России от 07.10.2009 № 03-11-09/340, от 22.07.2009 № 03-11-06/3/193).
Но может быть и так, что по итогам периода компания фактически не перечислит страховые взносы. Например, если фирма, выплачивая сотруднице пособие по уходу за ребенком до полутора лет, зачтет эти суммы в счет предстоящих платежей взносов по обязательному соцстрахованию. То есть уплата взносов будет проведена не платежным поручением в ФСС России, а выплатой работнице пособия. Можно ли в таком случае уменьшить ЕНВД на сумму страховых взносов? Ответ однозначный: можно. Выплата указанного пособия приравнивается к перечислению средств на счета соцстраха. А значит, в рассмотренном случае взносы в ФСС России уменьшат сумму ЕНВД в общем порядке. Такова позиция Минфина России (письмо от 05.07.2011 № 03-11-06/3/78). Отметим, что эти разъяснения также актуальны и для компаний, применяющих УСН.
Следующее условие: страховые взносы и больничные пособия должны быть исчислены работникам, занятым в деятельности, по которой уплачивается ЕНВД. Трудности в его выполнении возникают у компаний, применяющих одновременно два режима налогообложения. В таком случае организация должна вести раздельный учет доходов и расходов, в том числе и страховых взносов (ст. 346.26 НК РФ). Если расходы невозможно разделить между двумя видами деятельности, то они распределяются пропорционально их долям в общем объеме расходов по всем видам бизнеса.
Таким образом, суммы страховых взносов, начисленных на выплаты сотрудникам, которые заняты только во «вмененной» деятельности, должны напрямую относиться к этой деятельности. И соответственно, эти суммы и будут уменьшать сумму ЕНВД к уплате. Если же работники заняты одновременно в двух видах бизнеса (например, административно-управленческий персонал), то страховые взносы необходимо распределять. Распределение проводят пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме доходов организации. «Вмененный» налог можно будет уменьшить только на ту часть взносов, которая относится к бизнесу на ЕНВД. Расчет пропорции проводят следующим образом:
Часть взносов, ( Доход от деятельности на ЕНВД Сумма уплаченных
относящаяся = Сумма доходов от всех видов деятельности) х страховых взносов
к ЕНВД
Обратите внимание: если же компания не ведет деятельность, не облагаемую ЕНВД, то в расчет вычета она может полностью включить взносы, выплаченные работникам административно-управленческого персонала (письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-11-06/3/34).
Пример
ЗАО «Салют» применяет общую систему налогообложения и занимается оптовой и розничной торговлей. Розница переведена на уплату ЕНВД. Компания не имеет права на применение пониженных тарифов по взносам на обязательное социальное страхование. Фирма относится к I классу профессионального риска. Для данного класса установлен страховой тариф в размере 0,2%.
В I квартале общий доход компании составил 9 850 000 руб., в т.ч.:
- доходы от розничной торговли (переведена на ЕНВД) — 3 720 000 руб.;
- доходы от оптовой торговли (на общей системе) — 6 130 000 руб.
По итогам периода работникам компании была начислена заработная плата в общей сумме 2 300 000 руб., в том числе:
- работникам, занятым в розничной торговле — 750 000 руб.;
- работникам, занятым в оптовой торговле — 1 200 000 руб.;
- административному персоналу — 350 000 руб.
Доля доходов от вида деятельности на ЕНВД в общей сумме доходов будет равна:
3 720 000 руб. : 9 850 000 руб. = 0,38.
Общая сумма страховых взносов с выплат сотрудникам, занятым в розничной торговле, составит:
750 000 руб. х 30% = 225 000 руб., в том числе:
- в ПФР на финансирование страховой части пенсии:
750 000 руб. х 16% = 120 000 руб.;
- в ПФР на финансирование накопительной части пенсии:
750 000 руб. х 6% = 45 000 руб.;
- в ФСС России:
750 000 руб. х 2,9% = 21 750 руб.;
- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования:
750 000 руб. х 5,1% = 38 250 руб.
Кроме того, компания уплатит «травматические» взносы в размере:
750 000 руб. х 0,2% = 1500 руб.
Часть страховых взносов, относящаяся к ЕНВД, с выплат административного персонала будет равна:
350 000 руб. х 30% х 0,38 = 39 900 руб., в том числе:
- в ПФР на финансирование страховой части пенсии:
350 000 руб. х 16% х 0,38 = 21 280 руб.;
- в ПФР на финансирование накопительной части пенсии:
350 000 руб. х 6% х 0,38 = 7980 руб.;
- в ФСС России:
350 000 руб. х 2,9% х 0,38 = 3857 руб.;
- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования:
350 000 руб. х 5,1% х 0,38 = 6783 руб.
Часть взносов по «травме», относящаяся к ЕНВД, с выплат административного персонала составит:
350 000 руб. х 0,2% х 0,38 = 266 руб.
По итогам I квартала сумма ЕНВД к уплате составила 550 000 руб.
Максимально возможная сумма вычета:
550 000 руб. х 50% = 275 000 руб.
Общая сумма уплаченных за I квартал страховых взносов:
225 000 + 1500 + 39 900 + 266 = 266 666 руб. (меньше допустимой суммы для уменьшения налога).
Итоговая сумма налога к уплате:
550 000 — 266 666 = 283 334 руб.
*Конец примера*
Если компания совмещает УСН и ЕНВД, то необходимо иметь в виду следующее. Организации на УСН доходы и расходы определяют нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года) (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). В связи с этим распределять расходы между «упрощенным» и «вмененным» видами деятельности необходимо также нарастающим итогом с начала календарного года. При этом доходы по бизнесу, переведенному на уплату ЕНВД, определяют с применением кассового метода (письма Минфина России от 28.04.2010 № 03-11-11/121). То есть компании в течение календарного года придется пересчитывать величину распределенных расходов (в том числе и страховых взносов), учитываемых при разных системах налогообложения (письмо Минфина России от 17.02.2011 № 03-11-06/3/22).
По материалам книги «Годовой отчет — 2012» издательства «Гарант-Пресс».
Начать дискуссию