По делу о проверке конституционности положений статьи 113 НК РФ

По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа

Постановление Конституционного суда РФ от 14.07.05 № 9-П

Текст документа (в zip-архиве).

КС РФ решил, что статья 113 НК РФ, устанавливающая трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности (далее - срок давности), соответствует Конституции РФ. Но при этом суд сделал два важных уточнения, как применять этот срок. К сожалению, оба не в пользу налогоплательщиков.

Во-первых, по мнению суда, налоговики уложились в отведенный срок, если до его окончания успели составить акт налоговой проверки. А если составления акта не требуется, то до истечения срока давности они должны успеть вынести решение о привлечении плательщика к ответственности.

Во-вторых, если налоговики все же пропустили этот срок, но при этом суд установит, что плательщик препятствовал налоговому контролю, то суд может признать причины пропуска срока уважительными. И в результате все же взыскать штраф.

ЧТО ТАКОЕ СРОК ДАВНОСТИ

Сначала напомним основные правила, касающиеся срока давности. Срок давности - это срок, по истечении которого плательщика нельзя привлекать к ответственности, даже если есть доказательства его вины в совершении налогового нарушения. Так сказано в статье 109 НК РФ.

Срок давности равен трем годам.

От какой даты его начинают отсчитывать? Здесь предусмотрено два способа. Если речь идет о нарушении по статье 120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" или статье 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ, срок отсчитывают со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено правонарушение. Например, если налогоплательщик занизил сумму налога на прибыль за 2004 год, срок давности начинает течь с 1 января 2005 года.

Второй способ отсчета срока давности применяется ко всем остальным налоговым нарушениям. Его надо отсчитывать со дня совершения налогового нарушения. Истекает срок в соответствующие месяц и число последнего года срока (ч. 2 ст. 61 НК РФ). После этой даты налогоплательщика штрафовать нельзя.

КОГДА ПРЕКРАЩАЕТСЯ СРОК ДАВНОСТИ

В постановлении № 9-П Конституционный суд РФ высказал две позиции, которые способны заметно повлиять на практику применения статьи 113 НК РФ. Первая позиция касается момента, с которого прекращается течение срока давности. Иными словами, что должны успеть сделать налоговики, чтобы суд сказал, что они уложились в отведенный срок и налогоплательщика можно привлечь к ответственности?

Позиция суда

Пленум ВАС РФ уже давал разъяснения по этому вопросу. В пункте 36 постановления от 28 февраля 2001 г. № 5* он указал следующее. Для целей статьи 113 НК РФ моментом привлечения к ответственности является дата, когда руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности (подп. 1 п. 2 ст. 101 НК РФ). И на практике суды придерживались именно этой позиции (например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. по делу № А26-5143/04-21).

Однако у Конституционного суда РФ оказалась несколько иная точка зрения на этот счет. По его мнению, срок давности прекращается (исчерпывается) с момента, когда налоговики зафиксируют налоговое правонарушение в акте налоговой проверки. Как суд объяснил этот вывод? Именно с составления акта проверки начинается процесс привлечения налогоплательщика к ответственности. Ведь именно с этой даты начинает идти шестимесячный срок на обращение в суд с иском о взыскании налоговых санкций (п. 1 ст. 115 НК РФ).

Если же составлять акт в конкретном случае не обязательно, срок давности прекращается решением о привлечении к ответственности. Это возможно, когда налогоплательщика привлекают к ответственности по результатам камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ).

ПРИМЕР 1

Индивидуальный предприниматель необоснованно применил льготу и занизил сумму налога по итогам 2000 года. Срок давности начался с 1 января 2001 года.

Акт проверки налоговики составили 15 декабря 2003 года, а решение о привлечении к ответственности вынесли 25 января 2004 года.

Если считать, что течение срока давности прекращается с принятием решения о привлечении к ответственности (как разъяснил Пленум ВАС РФ), то штрафовать налогоплательщика по статье 122 НК РФ нельзя. Срок давности истек 1 января 2004 года. Решение от 25 января 2004 года вынесено за пределами этого срока.

Но если исходить из позиции КС РФ, то налоговики не пропустили срок давности. Ведь акт налоговой проверки составлен до 1 января 2004 года.

Таким образом, теперь налоговики получат дополнительную фору в четыре недели и даже больше.

Насколько "увеличился" срок давности

Почему именно четыре недели?

Во-первых, это двухнедельный срок на представление налогоплательщиком возражений по акту проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ). Этот срок начинает идти с момента вручения акта проверки налогоплательщику.

Во-вторых, это 14-дневный срок, в течение которого руководитель налоговой инспекции должен рассмотреть акт проверки и ее материалы, а также возражения налогоплательщика и вынести по ним решение (п. 6 ст. 100 НК РФ). Этот срок начинает идти с момента окончания срока на представление возражений, о котором мы сказали выше.

Сюда же можно добавить шестидневный срок на почтопробег акта проверки (п. 4 ст. 100 НК РФ). Этот срок применяют в случае, если акт проверки налоговики решат отправить налогоплательщику по почте.

Но фактически "дополнительное время", которое получили налоговики, может быть еще больше.

Дело в следующем. Даже если налоговики пропустят срок на рассмотрение материалов проверки, суды не считают это достаточным основанием для отмены вынесенного решения (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9 января 2003 г. по делу № Ф09-2803/02-АК). Суды могут учесть пропуск этого срока только как дополнительный аргумент в споре с налоговиками (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 4 декабря 2003 г. по делу № А12-10584/03-С21). Поэтому на практике после того, как налоговики составят акт налоговой проверки, они становятся почти не ограничены в сроке наложения штрафа.

Остается только надеяться, что судебная практика учтет изменившийся статус описанных выше сроков, которые текут с момента составления акта проверки. И будет придавать больше значения пропуску налоговиками этих сроков. Ведь получается, что они больше не входят в срок давности и поэтому фактически продляют неопределенность правового положения налогоплательщика. А срок давности, как отметил КС РФ в постановлении № 9-П, призван исключить неразумно продолжительную неопределенность в этом.

КОГДА СРОК НЕ СЧИТАЕТСЯ

Еще одна позиция Конституционного суда РФ касается случаев, когда налогоплательщик вообще не может рассчитывать на срок давности.

Налогоплательщик затягивает проверку

Если налогоплательщик противодействует проверке, то пропуск срока давности может позволить ему избежать ответственности. По мнению суда, это дает такому налогоплательщику неправомерное преимущество перед теми, кто не препятствовал проверке и был привлечен к ответственности.

В итоге Конституционный суд РФ разрешил судам не ограничиваться констатацией пропуска срока давности, а учитывать и иные обстоятельства. В частности, рассмотреть доказательства налоговиков о том, что налогоплательщик препятствовал нормальному ходу налоговых мероприятий. Если суд согласится с этими доказательствами, он может решить, что налоговики пропустили срок давности по уважительным причинам. В этом случае суд вправе взыскать штраф за весь период, который может быть охвачен проверкой (п. 1 ст. 87 НК РФ). Несмотря на то что налоговики составили акт за пределами срока давности.

ПРИМЕР 2

Налоговая инспекция проверила уплату организацией ЕНВД за 2002-2004 годы по розничной торговле. Акт проверки составлен 10 июня 2005 года. В ходе проверки налоговики выявили недоимку за I квартал 2002 года. Срок давности исчисляют с 1 апреля 2002 года (первое число следующего налогового периода - квартала). Истекает он 1 апреля 2005 года. То есть на момент составления акта проверки срок давности уже истек. В ходе проверки налоговики на основании статьи 93 НК РФ затребовали у организации договор аренды торгового зала и документы, подтверждающие его площадь. Но таких документов плательщик не представил. Площадь торгового зала налоговики устанавливали в ходе экспертизы.

Руководствуясь разъяснениями КС РФ, данными в постановлении № 9-П, суд может расценить это как противодействие налоговому контролю и признать пропуск срока давности уважительным. А потому взыскать штраф, несмотря на пропуск налоговиками срока давности. Здесь возникает сложность. Конституционный суд РФ в комментируемом постановлении привел только один пример того, что является противодействием контролю. Это случай, когда плательщик не представляет документы по требованию налогового органа. Но из постановления № 9-П следует, что суд может учесть и иные неправомерные действия налогоплательщика.

Судебное усмотрение

Что понимать под такими действиями, КС РФ подробно не разъяснил. Он дал только их основные признаки.

Во-первых, действия налогоплательщика должны быть неправомерными. Во-вторых, они препятствуют налоговому контролю и направлены на его затягивание по времени. Но окончательное решение отдано на усмотрение судов. Получается, что теперь налогоплательщик может лишиться права на срок давности, если любое его действие или бездействие в ходе проверки подпадает под признаки, указанные в постановлении № 9-П. Но можно ли считать, что плательщик препятствует проверке, если он не представил документы, которых у него нет в наличии? Или если налоговики в требовании о представлении большого объема документов установили заведомо невыполнимый срок? На все подобные вопросы должна ответить судебная практика. Но в случае спора плательщикам следует доказывать в суде, что факты, которые налоговики расценили как противодействие контролю, на самом деле таковым не являются. Суды должны учесть такие аргументы. Ведь судебное усмотрение не может быть абсолютным. И постановление № 9-П надо применять с учетом сделанной в нем самом оговорки о том, что срок давности должен гарантировать конституционные права налогоплательщиков и обеспечивать стабильность правопорядка.

Эксперт "ДК"
Д.В. Алексин