Неизвестные ставки НДС

Наталия ЗАЙЦЕВА

Что может быть проще ставки НДС? Казалось бы, насчет ее размера глава 21 Налогового кодекса не оставляет никаких сомнений. Однако есть случаи, когда выбор между прямой и расчетной ставками неочевиден. В каждом из них налоговики, разумеется, настаивают на той, которая заставит фирму заплатить больше налога. Стоит ли с ними соглашаться?

Ставка бартерная

Рассчитывать на полный вычет НДС по товарам, приобретенным по бартерному договору, обычно не приходится. А все из-за пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса. Он говорит, что если в счет оплаты приобретенного товара фирма передала свое имущество, то НДС к вычету она может поставить не в той сумме, что указана в счете-фактуре продавца, а в той, которая рассчитана «исходя из балансовой стоимости этого имущества». Последняя зачастую оказывается меньше договорной стоимости приобретенного товара. Значит, и сумма вычета по НДС будет явно меньше той, которую указывает в счете-фактуре продавец, и которую вы начислите с реализации этого имущества.

Закрепляя такое правило в пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса, законодатели никак не пояснили, что означает «исходя из балансовой стоимости». На какую ставку НДС нужно умножить эту балансовую стоимость, чтобы получить сумму вычета: на прямую – 18 или 10 процентов – или на расчетную – 18/118 или 10/110?

В Минфине убеждены, что вычет нужно определять по расчетной ставке (письмо от 15 октября 2004 г. № 03-04-11/167). Недавно эту позицию официально поддержали и в ФНС (письмо от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404(a)). Правда, ни одно из ведомств никак свое требование не обосновало. Поэтому, предположив, что оно продиктовано лишь интересами бюджета, попробуем разобраться, как же на самом деле нужно считать сумму вычета.

Вычету полежат суммы НДС, во-первых, предъявленные покупателю и, во-вторых, фактически уплаченные продавцу (п. 1 ст. 171 НК). Причем предъявленная сумма может не совпадать с фактически уплаченной. Например, когда покупатель по каким-то причинам перечисляет продавцу только часть договорной суммы. В этом случае к вычету он может поставить лишь ту сумму НДС, которая приходится на оплаченные товары.

Предъявляемую покупателю сумму налога продавец рассчитывает, начисляя НДС сверх договорной стоимости товара, то есть по прямой ставке. А вот фактически уплаченный НДС «сидит» в перечисленной продавцу сумме оплаты товара.

Пункт 2 статьи 172 предписывает определять исходя из балансовой стоимости именно фактически уплаченную сумму налога. Значит, в случае с бартером при расчете вычета балансовая стоимость переданного в счет оплаты товаров имущества заменяет собой не их договорную стоимость, а фактически перечисленную за них продавцу сумму. Выходит, заплаченная продавцу сумма НДС уже входит в балансовую стоимость. Отсюда неутешительный вывод: для того чтобы получить сумму вычета, нужно балансовую стоимость умножить на расчетную ставку. В итоге вычет будет даже меньше того, который фирма получила при покупке этого имущества, ведь на балансе оно фигурирует по стоимости, очищенной от НДС.

Раз с вычетом по товарообменной операции ничего не поделаешь, можно попытаться несколько уменьшить налог, который фирма должна будет с нее начислить. Для этого согласуйте и укажите в договоре такую цену обмениваемого имущества, которая будет близкой к его балансовой стоимости. Но помните, что цены бартерных сделок инспекторы вправе проверять на соответствие рыночным (п. 2 ст. 40 НК). И если цена договора будет отклоняться от рыночной больше чем на 20 процентов, то проверяющие доначислят все налоги исходя из последней (п. 3 ст. 40 НК).

Для того чтобы вовсе избежать всех этих неприятностей, предложите контрагенту заключить вместо одного бартерного договора два договора купли-продажи, а затем провести по ним зачет встречных требований. Это, в частности, позволит поставить к вычету весь НДС, который фирмы предъявят друг другу по этим двум договорам. Ведь фирма будет использовать в расчетах уже не имущество, о котором речь идет в пункте 2 статьи 172, а имущественное право, которое там не упоминается (подробнее об этом читайте в сентябрьском номере «Расчета» за 2004 год). А чтобы в инспекции не заявили, что этими двумя договорами фактически прикрыт один бартерный, заключите их с разрывом во времени.

Ставка переходная

Перечисляя ситуации, в которых нужно применять расчетную ставку при начислении «исходящего» НДС, пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса заканчивает их перечень некими иными случаями, когда в соответствии с самим кодексом сумму налога нужно определять расчетным методом. Однако прямо кодекс больше никаких таких случаев не называет. Но это вовсе не значит, что их нет.

Прежде всего, это НДС так называемых «переходных периодов». Возьмем для примера случай, когда фирма посреди года теряет право на упрощенку. Тогда с начала текущего квартала пункт 4 статьи 346.13 Налогового кодекса считает фирму применяющей общий налоговый режим. А значит, со всех отгрузок этого квартала нужно заплатить НДС. Однако по тем, которые состоялись еще до момента утраты права на упрощенку, фирма покупателям НДС сверх цены договора не предъявляла, поскольку тогда плательщиком этого налога не была. Как в таких случаях рассчитать НДС: как 18 процентов стоимости отгруженных товаров или как 18/118 от нее?

Если брать прямую ставку, то получается, что у фирмы нет источника для уплаты налога. Это противоречит самой сути НДС, которая предполагает, что исходящий налог фирма платит не из своих средств – она всего лишь выступает эдаким транзитным пунктом, получая сумму налога от покупателей и «переправляя» его в бюджет. Когда законодатель принудительно задним числом превращает утратившую право на упрощенку фирму в плательщика НДС, она повернуть время вспять не может. И если в фирме посчитают НДС по прямой ставке, то это будет уже и не НДС вовсе, а скорее нечто вроде санкции за утрату права на упрощенку.

Однако здесь очень некстати оказывается определение Конституционного Суда от 12 мая 2005 г. № 167-О. Хотя оно посвящено несколько иному вопросу – уплате НДС со списанной дебиторки, – в нем есть один универсальный вывод. Звучит он убийственно: НДС «в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика», а его исчисление «основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами». Фактически это определение превращает НДС из косвенного налога в прямой. И если в инспекции додумаются вывод конституционных судей против вас использовать, то спорить с нею в суде будет сложно.

Чтобы не спорить и лишнего в бюджет не платить, попробуйте договориться с покупателями об изменении условий договоров о цене. Обратите внимание: это можно сделать лишь по тем договорам, которые еще полностью не исполнены (например, отгруженный товар еще не оплачен или оплачен не полностью). Ведь по пункту 1 статьи 408 Гражданского кодекса, надлежащее исполнение договорного обязательства прекращает его. Очевидно, изменить прекращенное обязательство нельзя.

Что касается остальных договоров, то доплачивать сумму налога сверх изначально оговоренной стоимости покупатели вряд ли согласятся. Но можно переформулировать условие о цене договора так, чтобы она осталась неизменной, но в нее входил НДС. Покупатели только обрадуются – у них появится право на вычет, а для вашей фирмы это будет равносильно применению расчетной ставки. Изменив договор, не забудьте переоформить первичные документы по сделке и счета-фактуры.

Для несговорчивых покупателей – аргумент в виде статьи 424 Гражданского кодекса. Она допускает изменение цены договора после его заключения в случаях, предусмотренных законом. А это как раз такой случай: законодатель задним числом превращает фирму в плательщика НДС. А значит, точно так же задним числом возлагает на нее все обязанности плательщика, в том числе и такую, как предъявление покупателям суммы налога сверх цены товара (п. 1 ст. 168 НК).

Ставка на 181-й день

Если экспортер в течение 180 дней с момента отгрузки товаров за рубеж не сдаст в инспекцию предусмотренный в статье 165 Налогового кодекса пакет документов, то с экспортной поставки он должен заплатить НДС. В прежней форме декларации по этому налогу (утв. ныне утратившим силу приказом МНС от 20 ноября 2003 г. № БГ-3-03/644) для налоговой базы по неподтвержденному экспорту фигурировали расчетные ставки. В новой декларации (приказ от 3 марта 2005 г. № 31н) Минфин проставил прямые. Где правда?

Сам пункт 9 статьи 165 Налогового кодекса ясности не добавляет. Он говорит, что «операции по реализации» товаров на экспорт, который в течение 180 дней не подтвержден, облагаются НДС по ставкам 18 или 10 процентов. Однако из этого вовсе не следует, что НДС нужно считать именно по одной из прямых ставок. Ведь прямую либо расчетную ставки применяют не к операциям, а к налоговой базе (в случае с экспортом – к стоимости поставленных за рубеж товаров). То есть эту фразу в пункте 9 статьи 165 можно понимать так: экспортер не вправе воспользоваться нулевой ставкой и должен заплатить НДС по основной либо по льготной. А вопрос о том, на какой вариант этих ставок – прямой или расчетный – нужно умножать налоговую базу по неподтвержденному экспорту, остается.

Для фирмы, очевидно, выгодно выбрать расчетную – тогда налог получится меньше. Есть ли для этого основания? Есть: по обычаям делового оборота сумма контракта включает в себя все налоги, которые продавец должен будет заплатить по внешнеэкономической сделке в своей стране. А значит, в экспортной выручке сумма НДС уже есть и ее нужно выделить расчетным путем. А чтобы не ссылаться проверяющим на эфемерные обычаи делового оборота, включайте в контракты с зарубежными покупателями соответствующую оговорку.

В пользу такого подхода говорит и еще один факт: предписывая облагать авансы по расчетной ставке, пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса исключения для экспортных авансов не делает. Согласитесь, странно было бы облагать одну и ту же сумму экспортной выручки по расчетной ставке в момент ее получения авансом, и по прямой – на 181-й день.

Тем не менее понятно, что проверяющие будут настаивать на прямой ставке. Они считают, что раз декларацию зарегистрировал Минюст, то законность применения прямых ставок он подтвердил. А зарегистрированные им документы, издать которые тому или иному ведомству предписывает Налоговый кодекс, для фирм обязательны. Но, во-первых, Минюст точно так же зарегистрировал и старую форму, в которой фигурировали расчетные ставки, а пункт 9 статьи 165 с тех пор не менялся. Во-вторых, Минюст регистрировал всего лишь форму декларации, а вовсе не приказ о том, что НДС при неподтвержденном экспорте нужно считать по прямым ставкам.

Если вы рискнете поспорить с инспекторами, то для того, чтобы и декларацию верно заполнить, и прямой ставки избежать, укажите в графе «Налоговая база» сумму выручки, уже очищенную от НДС. Занижением налоговой базы это не будет, поскольку пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса определяет ее как стоимость товаров, рассчитанную исходя из договорной цены без включения в нее суммы налога.

Что до арбитражной практики, то она противоречива. Некоторые судьи занимают сторону налоговиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2004 г. № А66-9482-03, от 31 января 2005 г. № А13-5213/04-15, Центрального округа от 29 января 2004 г. № А48-1475/02-16к). В качестве причины называют прежде всего то, что пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса применение расчетной ставки при неподтвержденном экспорте прямо не предусматривает, зато пункт 9 статьи 165 упоминает ставку прямую. Другие судьи убеждены: несмотря на это, НДС при неподтвержденном экспорте нужно определять по расчетной ставке (постановления ФАС Уральского округа от 22 ноября 2004 г. № Ф09-4997/04-АК, Поволжского округа от 12 августа 2004 г. № А12-4982/04-с25).

Впрочем, есть и еще один нюанс. НДС, который нужно заплатить при неподтвержденном экспорте, можно рассматривать и не как налог вовсе, а как некое обеспечение бюджетных интересов государства. Ведь, сдав впоследствии пакет подтверждающих экспорт документов, сумму заплаченного НДС можно получить обратно из бюджета. А раз подобные платежи не НДС, то и его логике они не подчиняются. И тогда применение прямой ставки вполне оправданно. Но вряд ли инспекторы будут вдаваться в такие рассуждения – им проще на утверждающий форму декларации приказ Минфина сослаться.

Ставка уступчивая

В ситуацию, когда применение расчетной ставки «напрашивается», но пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса не предусмотрено, попадают фирмы, переуступающие ранее приобретенное право требования долга либо получающие по нему долг от должника. С разницы между полученной от таких операций суммой и своими расходами на приобретение права требования фирма должна заплатить НДС (п. 2 ст. 155 НК). Считать его по прямой ставке абсурдно – она характерна для зачетного механизма расчета НДС, а это не тот случай. Тот факт, что налог нужно платить с разницы, уже сам по себе говорит о том, что и в доходе, и в расходе «сидит» НДС. Ведь сумма долга, который фирма получает, или право требования которого передает, включает в себя НДС, предъявленный первоначальным кредитором должнику при реализации ему товаров, работ или услуг.

Налицо аналогия с продажей имущества, которое учитывают на балансе по стоимости с НДС. В этом случае налоговую базу тоже определяют как разницу между ценой реализации, включающей НДС, и этой самой стоимостью (п. 3 ст. 153 НК). И для расчета налога эту разницу пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса велит умножать на расчетную ставку.

Кстати, поправки в главу 21 Налогового кодекса, которые к моменту подписания этого номера «Расчета» в печать дожидались подписи президента, ситуацию проясняют. С 1 января 2006 года в пункте 4 статьи 164 будет четко написано, что налог с разницы следует определять по расчетной ставке.

Ставка для разниц

Путаница между расчетной и прямой ставками иногда возникает из-за нечеткой границы между суммами, упомянутыми в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 и пункте 2 статьи 153 Налогового кодекса. Первый велит увеличивать сформированную за месяц (квартал) налоговую базу на связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг суммы. Их при расчете налога нужно умножать на ставку 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК). Второй предписывает при определении налоговой базы учитывать в качестве выручки от реализации «все доходы, связанные с расчетами по оплате товаров». Выручка формирует налоговую базу, поэтому ее при расчете налога умножают на прямую ставку.

На первый взгляд, суммы, связанные с оплатой, и суммы, связанных с расчетами по оплате, – одно и то же, но разными словами. Но различие все же есть. Надо полагать, в статье 153 законодатели имели в виду оплату товара как таковую, а в статье 162 – суммы, всего лишь связанные с этой оплатой, полученные хоть и в силу договора, но сверх нее.

Например, положительные суммовые разницы – это часть оплаты товара в соответствии с договором, их нужно включать в выручку и платить с них налог по прямой ставке. Пример поступлений, лишь связанных с оплатой, – часть дополнительной выгоды от выполнения поручения комитента на лучших, чем тот указал, условиях, которая в силу договора достается комиссионеру. Ведь Гражданский кодекс не позволяет считать такую выгоду вознаграждением комиссионера, то есть оплатой его услуг (ст. 991 и 992 ГК).

Впрочем, в Минфине разницы между этими двумя видами поступлений не видят. Напоминая в письме от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/ 114, что с положительных суммовых разниц нужно платить НДС, в финансовом ведомстве сослались одновременно и на 162-ю статью, и на 153-ю. Не ощущают разницы между ними и в ФНС, по крайней мере это следует из письма от 27 апреля 2004 г. № 03-1-08/1087/ 14 (в нем налоговая служба требует платить НДС с сумм неустойки; о том, почему это требование незаконно, «Расчет» рассказывал в декабрьском номере за прошлый год).