Практика приобретения имущества по договорам лизинга получает все большее распространение. Однако чтобы отразить такие операции в бухгалтерском учете, в инструкциях не достает ряда необходимых корреспонденций. Расскажем, как данную проблему можно решить на уровне учетной политики учреждения.
Договор лизинга
Лизинг имущества регулируется § 6 гл. 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон № 164-ФЗ).
На основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую согласно п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ входят:
- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
- доход лизингодателя.
Размер, способ осуществления, периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга (п. 2 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).
По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором, или приобрести в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ).
Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ). В этом случае в общую сумму договора включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).
Ситуация, когда согласно договору лизинга имущество подлежит учету на балансе лизингополучателя, является более сложной. Ее мы и рассмотрим далее.
Первоначальная стоимость
Согласно п. 26 Инструкции № 157н* первоначальная стоимость предмета лизинга определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Иными словами, первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов лизингодателя независимо от того, на чьем балансе он учитывается.
При первом же прочтении этого пункта неизбежно возникают вопросы о порядке отражения в бухгалтерском учете:
- расходов на доведение лизингового имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, если такие расходы осуществляются лизингополучателем;
- разницы между расходами лизингодателя и общей суммой платежей, причитающихся по договору лизинга.
Решить проблему можно, применив формальный подход: единовременно списать указанные суммы на расходы текущего финансового года (в дебет счета 401 20) или учесть при формировании себестоимости готовой продукции, работ, услуг (в дебет счета 109 00).
Есть и иной путь. Подобные расходы (затраты) могут учитываться по дебету счета 401 50 "Расходы будущих периодов" и равномерно в течение всего срока полезного использования лизингового имущества списываться в дебет счетов 401 20, 109 00. Подобное решение, пусть и более обоснованное с экономической точки зрения, желательно согласовать с учредителем.
Применения КОСГУ
При приобретении основного средства по договору лизинга неизбежно возникнет проблема правильного применения КОСГУ.
Если в договоре отдельно определена выкупная цена предмета лизинга или же она уплачивается сверх суммы лизинговых платежей в размере, определенном по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ, представляется оправданным применение КОСГУ в следующем порядке:
- cумма лизинговых платежей уплачивается по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ;
- выкупная цена перечисляется лизингодателю по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ.
За счет статьи 310 КОСГУ может осуществляться и приобретение лизингового имущества на основании отдельного договора купли-продажи.
В случаях когда определяется только общая сумма по договору лизинга, в которую входят как лизинговые платежи, так и выкупная цена, целесообразно руководствоваться правовой позицией, сформулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 1729/10. Она состоит в следующем: если стороны предусмотрели переход права собственности на предмет лизинга при внесении всех лизинговых платежей без какой-либо дополнительной оплаты, выкупная цена не является самостоятельным платежом и вошла в состав определенных сделкой лизинговых платежей.
Иными словами, суд, руководствуясь положениями ст. 431 ГК РФ, признал все платежи, осуществленные по договору лизинга, предусматривающему только общую сумму по договору, лизинговыми (арендными) платежами.
Таким образом, если в состав платежа по договору лизинга выкупная цена включается в неявном виде, у учреждения отсутствуют основания для его перечисления по нескольким статьям (подстатьям) КОСГУ. Сумма полностью должна быть оплачена за счет подстатьи 224 КОСГУ.
Корреспонденция счетов
Постановка на учет. Учет основных средств, приобретенных учреждением по договору лизинга и отражаемых согласно его условиям на балансе лизингополучателя, ведется на счете 101 40 "Основные средства — предметы лизинга". При постановке лизингового имущества на балансовый учет общая сумма лизинговых платежей, которые должны быть перечислены лизингополучателем в соответствии с договором, отражается по кредиту счета 302 24 "Расчеты по арендной плате за пользование имуществом".
Учитывая все проблемные моменты, о которых было сказано выше, в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи
(на примере приносящей доход деятельности):
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерская запись* | |
дебет счета | кредит счета | ||
|---|---|---|---|
1 | 2 | 3 | 4 |
1 | Отражено поступление лизингового имущества на баланс в сумме расходов лизингодателя (без НДС) | 2 106 41 310 | 2 302 24 730 ("Арендные обязательства") |
2 | Отражена сумма превышения общей суммы платежей, причитающихся по договору лизинга, над расходами лизингодателя, формирующими первоначальную стоимость объекта (без НДС) | 2 401 50 224 | 2 302 24 730 ("Арендные обязательства") |
3 | Учтен входящий НДС | 2 210 01 560 | 2 302 24 730 ("Арендные обязательства") |
4 | Принят к учету в составе основных средств предмет лизинга | 2 101 40 310 | 2 106 41 310 |
* В разрядах 24—26 номера счета бухгалтерского учета автономными учреждениями указывается аналитический код поступлений, выбытий объектов учета в структуре, утвержденной планом финансово-хозяйственной деятельности.
Расходы лизингополучателя. Расходы (затраты) лизингополучателя ежемесячно могут складываться из амортизационных отчислений (исчисленных на основании первоначальной стоимости предмета лизинга по справке лизингодателя) и соответствующей части суммы, ранее учтенной в составе расходов будущих периодов.
Срок полезного использования по лизинговому имуществу определяется лизингополучателем в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями п. 44 Инструкции № 157н, если иное не предусмотрено договором лизинга. Какого-либо специального порядка начисления амортизации по основным средствам — предметам лизинга не предусмотрено.
В течение срока действия договора лизинга равномерно могут производиться следующие записи:
№ | Содержание операции | Бухгалтерская запись | |
п/п | дебет счета | кредит счета | |
|---|---|---|---|
1 | Начислен лизинговый платеж в сумме, предусмотренной графиком платежей | 2 302 24 730 ("Арендные обязательства") | 2 302 24 730 ("Расчеты по лизинговым платежам") |
2 | Принят к вычету НДС по лизинговому платежу | 2 303 04 830 | 2 210 01 660 |
3 | Перечислена лизингодателю сумма лизингового платежа | 2 302 24 830 ("Расчеты по лизинговым платежам") забалансовый счет 18 (код 224 КОСГУ) | 2 201 11 610 |
4 | Начислена амортизация по лизинговому имуществу | 2 109 00* 271 | 2 104 40 410 |
5 | Учтена при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) часть суммы превышения общей суммы платежей, причитающихся по договору лизинга, над расходами лизингодателя | 2 109 00 224 | 2 401 50 224 |
* Здесь и далее в разрядах 22, 23 номера счета указываются соответствующие коды группы и вида синтетического счета объекта учета.
Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга не требуется, если иное не вытекает из условий сделки (письма Минфина России от 14.01.2008 № 03-03-06/1/3, УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 № 20-12/030773).
Переход права собственности. Если выкупная цена включена в договор лизинга в неявном виде, то при переходе права оперативного управления на лизинговые объекты к учреждению нет необходимости заново формировать их первоначальную стоимость.
После выкупа лизингового имущества и погашения всей суммы лизинговых платежей по договору производятся внутренние записи по счетам 101 00 "Основные средства" и 104 00 "Амортизация", связанные с переносом данных об объектах основных средств с аналитической группы синтетического счета объекта учета 40 "Имущество — предметы лизинга" на соответствующие группы 10 "Недвижимое имущество учреждения", 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения", 30 "Иное движимое имущество учреждения":
- ✓ в размере первоначальной стоимости объекта Дебет 2 101 00 310
Кредит 2 101 40 310;
- в размере начисленной амортизации
Дебет 2 104 40 410
Кредит 2 104 00 410.
Если же учреждение отразило выкупную цену (цену по отдельному договору купли-продажи лизингового имущества) по статье 310 КОСГУ, логично учесть такие расходы при формировании первоначальной стоимости "нового" объекта основных средств, принадлежащего учреждению на праве оперативного управления. Срок полезного использования подобного имущества должен устанавливаться в соответствии с требованиями п. 44 Инструкции № 157н — с учетом срока фактической эксплуатации объекта в качестве лизингового имущества.
По истечении срока договора лизинга и перечислении всех платежей учреждение может сделать в учете следующие записи:
№ п/п | Содержание операции | Бухгалтерская запись | |
дебет счета | кредит счета | ||
|---|---|---|---|
1 | Отражено выбытие лизингового имущества: ч/ в части начисленной амортизации; ч/ в части остаточной стоимости | 2 104 40 410 2 401 50 224* | 2 101 40 410 2 101 40 410 |
2 | Отражено поступление объекта в учреждение на праве оперативного управления по выкупной цене | 2 106 01 310 | 2 302 31 730 ("Выкупная цена") |
3 | Перечислен лизингодателю выкупной платеж | 2 302 31 830 ("Выкупная цена") забалансовый счет 18 (код 310 КОСГУ) | 2 201 11 610 |
4 | Учтено имущество в составе основных средств | 2 101 00 310 | 2 106 01 310 |
* Остаточная стоимость может учитываться при формировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг) равномерно в течение изначально установленного срока полезного использования основного средства.
Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, для включения имущества (в т. ч. приобретенного по договору лизинга) в состав основных средств и учета ввода в эксплуатацию в организациях всех форм собственности используются следующие документы:
- акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
- акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030);
- акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).
Например, в графе 8 раздела 1 акта (ф. 0306001) указывается первоначальная стоимость предмета лизинга, определяемая как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию.
На основании соответствующих актов (ф. 0306001, 0306030, 0306031) в учреждениях открываются инвентарные карточки (ф. 0504031, 0504032), в которых отражается информация об объектах основных средств, приобретенных по договору лизинга и учитываемых на балансе учреждения — лизингополучателя.
По окончании действия договора при переходе права собственности (оперативного управления) на предмет лизинга повторное составление акта не требуется, если учреждением не формировалась "новая" первоначальная стоимость лизингового имущества на основе расходов по уплате выкупной стоимости за счет статьи 310 КОСГУ.
В составленных ранее акте и инвентарной карточке производится запись о получении права собственности (оперативного управления) на предмет лизинга. Основанием для такой записи являются: договор и график лизинговых платежей, документы об уплате всех лизинговых платежей, Справка (ф. 0504833).
Источник: журнал "Финансовый справочник бюджетной организации". Главный журнал для бухгалтера бюджетного и автономного учреждения. Практические разъяснения по всем вопросам финансово-хозяйственной деятельности.
В сентябре специалисты Минфина России отвечают на вопросы подписчиков журнала на бесплатных online-семинарах!
Начать дискуссию