Как учесть предмет лизинга на балансе бюджетного или автономного учреждения

Практика приобретения имущества по договорам лизинга получает все большее распространение. Однако чтобы отразить такие операции в бухгалтерском учете, в инструкциях не достает ряда необходимых корреспонденций. Расскажем, как данную проблему можно решить на уровне учетной политики учреждения.

Договор лизинга

Лизинг имущества регулируется § 6 гл. 34 ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон № 164-ФЗ).

На основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное вла­дение и пользование (ст. 665 ГК РФ). Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую согласно п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ входят:

• возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
• возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотрен­ных договором лизинга услуг;
• доход лизингодателя.

Размер, способ осуществления, периодичность лизинговых плате­жей определяются договором лизинга (п. 2 ст. 28 Закона № 164-ФЗ).

По окончании срока действия договора лизинга лизингополуча­тель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотре­но договором, или приобрести в собственность на основании до­говора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ).

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет ли­зинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения при условии внесения аренда­тором всей обусловленной договором выкупной цены (ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ). В этом случае в общую сумму договора включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 За­кона № 164-ФЗ).

Ситуация, когда согласно договору лизинга имущество подлежит учету на балансе лизингополучателя, является более сложной. Ее мы и рассмотрим далее.

Первоначальная стоимость

Согласно п. 26 Инструкции № 157н* первоначальная стоимость предмета лизинга определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором он при­годен для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Иными словами, первоначальная стоимость такого объекта формируется исключительно из расходов лизингодателя независимо от того, на чьем балансе он учитывается.

При первом же прочтении этого пункта неизбежно возникают во­просы о порядке отражения в бухгалтерском учете:

• расходов на доведение лизингового имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, если такие расходы осуществляются лизингополучателем;
• разницы между расходами лизингодателя и общей суммой плате­жей, причитающихся по договору лизинга.

Решить проблему можно, применив формальный подход: едино­временно списать указанные суммы на расходы текущего финансо­вого года (в дебет счета 401 20) или учесть при формировании себе­стоимости готовой продукции, работ, услуг (в дебет счета 109 00).

Есть и иной путь. Подобные расходы (затраты) могут учитываться по дебету счета 401 50 "Расходы будущих периодов" и равномерно в течение всего срока полезного использования лизингового имуще­ства списываться в дебет счетов 401 20, 109 00. Подобное решение, пусть и более обоснованное с экономической точки зрения, жела­тельно согласовать с учредителем.

 Применения КОСГУ

При приобретении основного средства по договору лизинга неиз­бежно возникнет проблема правильного применения КОСГУ.

Если в договоре отдельно определена выкупная цена предмета ли­зинга или же она уплачивается сверх суммы лизинговых платежей в размере, определенном по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ, представ­ляется оправданным применение КОСГУ в следующем порядке:

• cумма лизинговых платежей уплачивается по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ;
• выкупная цена перечисляется лизингодателю по статье 310 "Уве­личение стоимости основных средств" КОСГУ.

За счет статьи 310 КОСГУ может осуществляться и приобретение лизингового имущества на основании отдельного договора купли-продажи.

В случаях когда определяется только общая сумма по договору ли­зинга, в которую входят как лизинговые платежи, так и выкупная цена, целесообразно руководствоваться правовой позицией, сфор­мулированной в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 1729/10. Она состоит в следующем: если стороны предусмотрели переход права собственности на предмет лизинга при внесении всех лизинговых платежей без какой-либо дополнительной оплаты, вы­купная цена не является самостоятельным платежом и вошла в со­став определенных сделкой лизинговых платежей.

Иными словами, суд, руководствуясь положениями ст. 431 ГК РФ, признал все платежи, осуществленные по договору лизинга, преду­сматривающему только общую сумму по договору, лизинговыми (арендными) платежами.

Таким образом, если в состав платежа по договору лизинга выкуп­ная цена включается в неявном виде, у учреждения отсутствуют ос­нования для его перечисления по нескольким статьям (подстатьям) КОСГУ. Сумма полностью должна быть оплачена за счет подстатьи 224 КОСГУ.

Корреспонденция счетов

Постановка на учет. Учет основных средств, приобретенных уч­реждением по договору лизинга и отражаемых согласно его услови­ям на балансе лизингополучателя, ведется на счете 101 40 "Основ­ные средства — предметы лизинга". При постановке лизингового имущества на балансовый учет общая сумма лизинговых платежей, которые должны быть перечислены лизингополучателем в соответ­ствии с договором, отражается по кредиту счета 302 24 "Расчеты по арендной плате за пользование имуществом".

Учитывая все проблемные моменты, о которых было сказано выше, в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи

(на примере приносящей доход деятельности):

* В разрядах 24—26 номера счета бухгалтерского учета автономными учреждениями ука­зывается аналитический код поступлений, выбытий объектов учета в структуре, ут­вержденной планом финансово-хозяйственной деятельности.

Расходы лизингополучателя. Расходы (затраты) лизингополучате­ля ежемесячно могут складываться из амортизационных отчислений (исчисленных на основании первоначальной стоимости предмета лизинга по справке лизингодателя) и соответствующей части сум­мы, ранее учтенной в составе расходов будущих периодов.

Срок полезного использования по лизинговому имуществу опре­деляется лизингополучателем в общеустановленном порядке в соот­ветствии с требованиями п. 44 Инструкции № 157н, если иное не предусмотрено договором лизинга. Какого-либо специального порядка начисления амортизации по основным средствам — пред­метам лизинга не предусмотрено.

В течение срока действия договора лизинга равномерно могут производиться следующие записи:

* Здесь и далее в разрядах 22, 23 номера счета указываются соответствующие коды груп­пы и вида синтетического счета объекта учета.

Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга не требуется, если иное не вытекает из условий сделки (письма Минфина России от 14.01.2008 № 03-03-06/1/3, УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 № 20-12/030773).

Переход права собственности. Если выкупная цена включена в до­говор лизинга в неявном виде, то при переходе права оперативного управления на лизинговые объекты к учреждению нет необходимо­сти заново формировать их первоначальную стоимость.

После выкупа лизингового имущества и погашения всей суммы лизинговых платежей по договору производятся внутренние записи по счетам 101 00 "Основные средства" и 104 00 "Амортизация", свя­занные с переносом данных об объектах основных средств с анали­тической группы синтетического счета объекта учета 40 "Имуще­ство — предметы лизинга" на соответствующие группы 10 "Недви­жимое имущество учреждения", 20 "Особо ценное движимое иму­щество учреждения", 30 "Иное движимое имущество учреждения":

• ✓ в размере первоначальной стоимости объекта Дебет 2 101 00 310

Кредит 2 101 40 310;

• в размере начисленной амортизации

Дебет 2 104 40 410

Кредит 2 104 00 410.

Если же учреждение отразило выкупную цену (цену по отдельно­му договору купли-продажи лизингового имущества) по статье 310 КОСГУ, логично учесть такие расходы при формировании первона­чальной стоимости "нового" объекта основных средств, принадле­жащего учреждению на праве оперативного управления. Срок по­лезного использования подобного имущества должен устанавли­ваться в соответствии с требованиями п. 44 Инструкции № 157н — с учетом срока фактической эксплуатации объекта в качестве лизингового имущества.

По истечении срока договора лизинга и перечислении всех плате­жей учреждение может сделать в учете следующие записи:

* Остаточная стоимость может учитываться при формировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг) равномерно в течение изначально установленного срока по­лезного использования основного средства.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первич­ной учетной документации по учету основных средств, утвержден­ным постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, для включения имущества (в т. ч. приобретенного по договору лизинга) в состав основных средств и учета ввода в эксплуатацию в организа­циях всех форм собственности используются следующие документы:

• акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
• акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030);
• акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Например, в графе 8 раздела 1 акта (ф. 0306001) указывается пер­воначальная стоимость предмета лизинга, определяемая как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию.

На основании соответствующих актов (ф. 0306001, 0306030, 0306031) в учреждениях открываются инвентарные карточки (ф. 0504031, 0504032), в которых отражается информация об объек­тах основных средств, приобретенных по договору лизинга и учиты­ваемых на балансе учреждения — лизингополучателя.

По окончании действия договора при переходе права собственно­сти (оперативного управления) на предмет лизинга повторное состав­ление акта не требуется, если учреждением не формировалась "но­вая" первоначальная стоимость лизингового имущества на основе расходов по уплате выкупной стоимости за счет статьи 310 КОСГУ.

В составленных ранее акте и инвентарной карточке производится запись о получении права собственности (оперативного управле­ния) на предмет лизинга. Основанием для такой записи являются: договор и график лизинговых платежей, документы об уплате всех лизинговых платежей, Справка (ф. 0504833).

Источник: журнал "Финансовый справочник бюджетной организации".  Главный журнал для бухгалтера бюджетного и автономного учреждения. Практические разъяснения по всем вопросам финансово-хозяйственной деятельности.

В сентябре специалисты Минфина России отвечают на вопросы подписчиков журнала на бесплатных online-семинарах!