Налог на доходы физических лиц. Актуальные проблемы применения социальных налоговых вычетов

Социальные налоговые вычеты предоставляются:

• по расходам на благотворительные цели и пожертвования (п.п. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ) – вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде и подлежащего налогообложению;
• по расходам на обучение по очной форме в образовательных учреждениях (п.п. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ) своих детей в возрасте до 24 лет, своих подопечных в возрасте до 18 лет и бывших подопечных в возрасте до 24 лет, а также братьев и сестер в возрасте до 24 лет – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка;
• по расходам на обучение самого налогоплательщика в образовательных учреждениях (п.п. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ). Суммы, уплаченные банку в виде процентов за перечисление платы за обучение, в социальный налоговый вычет не включаются (письмо Минфина России от 30.12.11 № 03-04-05/9-1132). Не учитываются также проценты по кредитам, израсходованным на оплату своего обучения (письмо Минфина России от 2.11.11 г. № 03-04-05/7-851). Если учреждение оказывает иные услуги помимо образовательных (например, обеспечивает питанием, осуществляет медицинское наблюдение и др.), то расходы по ним не учитываются в составе социального вычета на обучение (письмо УФНС России по г. Москве от 28.09.10 г. № 20-14/4/101643). В подобной ситуации вычет по НДФЛ в размере стоимости образования возможен, только если соответствующая сумма выделена в договоре отдельно (письмо ФНС России от 9.02.09 г. № 3-5-03/124@);
• по расходам на лечение (п.п. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ) налогоплательщика, супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.01 г. № 201), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.01 г. № 201), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Подтверждением назначения налогоплательщику (членам семьи налогоплательщика) лекарственного средства является рецепт, оформленный в соответствии с приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.01 г. № 289/БГ-3-04/256;
• по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование (п.п. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ) – по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе в пользу вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством), и (или) в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования. Это единственный вид социального налогового вычета, который может налогоплательщик получить до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии документального подтверждения расходов налогоплательщика и при условии, что взносы удерживались из выплат в пользу налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды работодателем;
• по расходам на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом от 30.04.08 г. № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (п.п. 5 п. 1 ст. 219 НК РФ) – уплату может производить не только сам налогоплательщик, но и налоговый агент по его поручению. Форма справки налогового агента об уплаченных налогоплательщиком суммах дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, удержанных и перечисленных налоговым агентом по поручению налогоплательщика, утверждена приказом ФНС России от 2.12.08 г. № ММ-3-3/634@.

Социальные налоговые вычеты (пп. 3 – 6) предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 руб. в налоговом периоде. При этом налогоплательщик самостоятельно, в том числе при обращении к налоговому агенту, выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета. На следующий налоговый период неиспользованные суммы вычета не переносятся.

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации № 201.

Следует отметить, что налоговые вычеты предоставляются только при определении налоговой базы в отношении доходов, если применяется налоговая ставка в размере 13%.

Социальный налоговый вычет в сумме произведенных расходов на лечение предоставляется налогоплательщику при подаче им декларации за тот налоговый период, в котором такие расходы были понесены, вне зависимости от того, что фактическое оказание услуг может производиться в следующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 1.12.09 г. № 03-04-05-01/843).

Получение налоговых вычетов – право, а не обязанность налогоплательщика, поэтому если налоговая декларация будет подана после истечения срока, указанного в п. 1 ст. 229 НК РФ, это не влечет за собой ответственности по ст. 119 НК РФ. В настоящее время не предусмотрена необходимость подавать вместе с налоговой декларацией письменное заявление на получение социального налогового вычета. Однако нередко предоставляется сопроводительное письмо, в котором указывается перечень документов, прилагаемых к отчетности. Обязательным является предоставление справки (справок) о доходах за отчетный период (год, в котором были произведены расходы) по форме 2-НДФЛ (для всех видов социальных налоговых вычетов). Все социальные налоговые вычеты указываются в одной налоговой декларации.

Документы, подтверждающие право на вычет, можно подать в налоговый орган в течение трех лет после окончания года, в котором были произведены расходы (п. 7 ст. 78 НК РФ). Ни представления подлинников документов, ни нотариального удостоверения копий, прилагаемых к декларации, НК РФ не требует. Налогоплательщику достаточно заверить копии документов самостоятельно, проставив подпись (с расшифровкой) и указав дату заверения (письма УФНС России по г. Москве от 18.03.11 г. № 20-14/4/25235@ и от 21.02.11 г. № 20-14/4/015677@).

Для возврата НДФЛ налогоплательщик должен сообщить номер лицевого счета в банке. Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма НДФЛ подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения инспекцией такого заявления. При нарушении этого срока на сумму, не возвращенную вовремя, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата. ФНС России в приказе «О создании информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам» приводит формулу расчета процентов за несвоевременный возврат налога, при этом указывается расчетная ставка 1/365 (1/366, если год високосный).

Если речь идет о социальном налоговом вычете на лечение, подтверждением являются следующие документы:

• справка об оплате медицинских услуг по форме, утвержденной приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.01 г. № 289/БГ-3-04/256, выданная медицинским учреждением, оказавшим медицинские услуги (постановлением Правительства РФ № 201 утверждены Перечни медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета (далее – Перечень). Справка удостоверяет факт получения медицинской услуги по коду 1 или дорогостоящего лечения по коду 2: определение соответствующего кода оказанных медицинских услуг находится в компетенции лечебного учреждения, выдавшего Справку);
• копии договоров, заключенных налогоплательщиком с медицинскими учреждениями РФ. Налогоплательщик, который оплатил медицинские услуги, имеет право на социальный налоговый вычет независимо от того, кем были предоставлены медицинские услуги – юридическим или физическим лицом, имеющим лицензию на ведение такого рода деятельности и занимающимся частной медицинской практикой (см. Определение Конституционного суда РФ от 14.12.04 г. № 447-О);
• копии соответствующих лицензий, если в договорах отсутствует информация о реквизитах лицензий. Налоговый орган может отказать в предоставлении налогового вычета в отношении расходов, понесенных на лечение у народных целителей, магов, несмотря на то что они регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей – им лицензии не выдаются;
• копии платежных документов, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств за оказанные услуги по лечению (квитанции к ПКО, банковские выписки о перечислении медицинским учреждениям денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, кассовые чеки и т.д.). При наличии документального подтверждения фактов назначения гражданину зарубежным врачом лекарственного препарата, входящего в Перечень, и приобретения его за границей (например, зарубежного рецепта и кассового документа аптечного учреждения) физическое лицо может предоставить такие документы (расходы, принимаемые к вычету и выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического осуществления расходов).

При перечислении денежных средств через терминалы самообслуживания в качестве документа, подтверждающего фактические расходы на обучение, может также использоваться извещение о переводе денежных средств, которое выдано небанковской кредитной организацией, имеющей лицензию Банка России. При этом такое извещение должно содержать следующие сведения (письмо Минфина России от 21.09.11 г. № 03-04-06/5-232):

• ф.и.о. налогоплательщика (лица, оплатившего обучение);
• назначение платежа (плата за обучение);
• полное наименование образовательного учреждения (получателя платежа);
• размер уплаченной суммы, дата и номер договора на обучение;
• дата перечисления денежных средств.

Следует учитывать, что если подтверждающие документы составлены на иностранном языке, то к ним нужно приложить нотариально заверенный перевод на русский язык. Например, это необходимо сделать, если обучение проходит в иностранном образовательном учреждении (письмо УФНС России по г. Москве от 6.08.10 г. № 20-14/4/083175@).

В соответствии с письмом Минздрава России от 1.11.01 г. № 2510/11153-01-23 п. 4 Перечня может быть распространен на часть стоимости путевки, которая соответствует объему медицинских услуг, заложенному в стоимость путевки, а также на сумму оплаты медицинской помощи в санаторно-курортных учреждениях, не входящей в стоимость путевок, дополнительно оплаченной налогоплательщиком (письмо Минфина России от 21.02.05 г. № 03-05-01-05/23).

Для подтверждения правильности предоставления социального налогового вычета в сумме уплаченных страховых взносов по договорам добровольного личного страхования подаются следующие документы:

• копии договора добровольного личного страхования (страхового полиса), предусматривающего оплату страховой организацией исключительно услуг по лечению;
• копии соответствующих лицензий, если в указанных договорах отсутствует информация о реквизитах лицензий;
• копии платежных документов, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств по договору добровольного личного страхования (уплату страховых взносов), – квитанций к приходным ордерам, банковских выписок о перечислении денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, кассовых чеков и т.д.

Относительно подтверждения права на применение социального налогового вычета, связанного с обучением, в налоговый орган предоставляются следующие документы:

• копии договоров, заключенных налогоплательщиком с образовательными учреждениями. При этом следует учесть, что образовательным является учреждение, реализующее одну или несколько образовательных программ или обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Согласно п. 4 ст. 12 Закона РФ от 10.07.92 г. № 3266-1 «Об образовании» к образовательным учреждениям относятся: дошкольные, общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования – в том числе кадетские школы, школы-интернаты), учреждения начального профессионального, среднего профессионального (колледж, техникум), высшего профессионального и послевузовского профессионального образования (в том числе университеты, академии, институты); учреждения дополнительного образования взрослых (академии, институты и курсы повышения квалификации); специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья (школа – детский сад, общеобразовательная школа, общеобразовательная школа – интернат), учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей) – в их числе детский дом семейного типа, учреждения дополнительного образования детей (включая межшкольный учебный комбинат), другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс (в том числе специальное учебно-воспитательное учреждение для детей и подростков с девиантным поведением, образовательное учреждение для детей, нуждающихся в психолого-педагогической и медико-социальной помощи, оздоровительное образовательное учреждение санаторного типа для детей, нуждающихся в длительном лечении);
• копии соответствующих лицензий (может быть приложен устав образовательного учреждения). Если обучение проводилось в иностранном образовательном учреждении, также предоставляется лицензия или иной документ, который подтверждал бы его статус учебного заведения (письмо Минфина России от 5.08.10 г. № 03-04-06/6-163), – устав иностранного образовательного учреждения;
• копии платежных документов, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств за оказанные услуги по обучению (квитанции к ПКО, банковские выписки о перечислении денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, кассовые чеки и т.д.). Следует отметить, что родитель вправе получить социальный вычет в сумме, уплаченной за обучение детей, даже если квитанции об оплате обучения оформлены на имя обучающихся. При этом родителю помимо квитанций необходимо также представить иные доказательства осуществления расходов. Такими доказательствами могут быть, например, договор родителя с образовательным учреждением и поручение ребенку о внесении переданных ему денежных средств в оплату стоимости обучения (см. Определение Конституционного суда РФ от 23.09.10 г. № 1251-О-О).

Налоговый орган может затребовать справку из образовательного учреждения, подтверждающую, что ребенок обучался по очной форме, если в договоре отсутствует указание на этот факт.

Подпунктом 5 п. 2 ст. 32 Закона РФ «Об образовании» определено, что образовательное учреждение вправе использовать дистанционные образовательные технологии при всех формах получения образования в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере образования (Порядок использования дистанционных образовательных технологий, в том числе при очной форме обучения утвержден приказом Минобрнауки России от 6.05.05 г. № 137).

Если обучение или лечение производится в отношении родственников, обязательным является документ, подтверждающий родство (свидетельство о рождении и др.) или распоряжение о назначении опеки (попечительства).

Право на получение социального налогового вычета распространяется также на налогоплательщика-брата (сестру), обучающегося в случаях оплаты налогоплательщиком обучения брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях. При этом степень полнородности братьев или сестер в ст. 21 НК РФ не оговаривается. Следовательно, налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета по расходам, направленным на оплату услуг по обучению по очной форме обучения в образовательных учреждениях брата (сестры) в возрасте до 24 лет, являющихся налогоплательщику полнородными либо неполнородными (письмо ФНС России от 25.04.12 г. № ЕД-4-3/6995@).

Предоставление социального налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком-дедушкой расходов на обучение внучек действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (письмо Минфина России от 27.01.12 г. № 03-04-05/5-82).

Отчим, если не является усыновителем ребенка своей жены, не имеет права на получение вычета (письмо Минфина России от 15.07.09 г. № 03-04-05-01/553, в котором сказано, что в НК РФ не предусмотрено права на получение социального вычета на обучение ребенка лицом, не являющимся его родителем, опекуном или попечителем).

Физическое лицо вправе получить социальный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов на свое обучение при следующих условиях: обучение по программе «Магистр делового администрирования (MBA)» проводится дистанционно; образовательные услуги оказывает иностранное учебное заведение (зарегистрированное в другом государстве и действующее на территории РФ через агента –российскую организацию, также имеющую лицензию на ведение образовательной деятельности); договор оказания образовательных услуг является трехсторонним; имеются в наличии договор, квитанции об оплате оказанных услуг, копии лицензий иностранного учебного заведения и агента.

При рассмотрении вопросов предоставления социального налогового вычета по НДФЛ за обучение детей в ДЮСШ, спортивных секциях и на курсах иностранных языков Минфин России напрямую связывает возможность получения данного вычета с наличием лицензии, устава и других документов, подтверждающих статус обучающей организации как образовательного учреждения (письмо Минфина России от 18.12.09 г. № 3-5-04/1874).

Однако относительно получения социального налогового вычета за обучение ребенка в спортивных секциях или на курсах иностранных языков позиция у налоговых органов противоположная, они отказывают в получении социального налогового вычета. Такая же ситуация складывается при оплате расходов, понесенных по иным услугам, оказываемым спортивной школой (например, медицинский осмотр детей, обеспечение средствами личной гигиены, приобретение спортивной формы или снаряжения и пр.), но не относящихся к учебному процессу (письмо ФНС России от 9.02.09 г. № 3-5-03/124@).

Относительно подтверждения права на применение социального налогового вычета, связанного с уплатой пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, налогоплательщику следует собрать следующие документы:

• договоры негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования;
• копии документов, подтверждающих родство налогоплательщика с лицами, в пользу которых перечислены взносы;
• копии лицензий страховых организаций;
• платежные документы;
• копию лицензии негосударственного пенсионного фонда;
• платежные документы, подтверждающие расходы налогоплательщика (квитанции об уплате взносов, платежные поручения на перечисление взносов и т.п.);
• договор, заключенный налогоплательщиком с негосударственным пенсионным фондом;
• выписка из именного пенсионного счета налогоплательщика, в которой указаны: фамилия, имя и отчество налогоплательщика; сумма взносов, уплаченных по соответствующему договору в течение налогового периода.

Для подтверждения вычета по расходам на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии налогоплательщик предоставляет в налоговый орган документы:

• платежные документы, подтверждающие уплату дополнительных страховых взносов через кредитную организацию;
• справка налогового агента о суммах дополнительных страховых взносов, которые налоговый агент удержал и перечислил по поручению налогоплательщика.
• С учетом того, что налоговые вычеты на благотворительность составляют менее 1% в структуре социальных налоговых вычетов, вопросы при проведении камеральной налоговой проверки возникают очень редко. Однако с 2012 г. расширен перечень субъектов, которые получают благотворительную помощь:
• благотворительные организации;
• социально ориентированные некоммерческие организации;
• некоммерческие организации, осуществляющие деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, защиты прав и свобод человека и гражданина, социальной и правовой поддержки и защиты граждан, содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций, охраны окружающей среды и защиты животных;
• религиозные организации;
• некоммерческие организации на формирование или пополнение целевого капитала, которые осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.06 г. № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

Однако в НК РФ отсутствует перечень документов, которые должен приложить налогоплательщик к налоговой декларации для подтверждения права на «благотворительный» вычет. Считаем целесообразным следующий порядок: налогоплательщик должен представить документы, свидетельствующие о том, что перечисленные суммы являются пожертвованиями, которые направлены на осуществление уставной деятельности организации.

Если перечисление денежных средств производится в безналичном порядке на основании письменного заявления налогоплательщика, представляемого налоговому агенту, подтверждающими документами являются: справка о произведенных по его заявлению перечислениях и платежное поручение на перечисление указанных в справке сумм с отметкой банка об исполнении. Если денежные средства перечислены непосредственно налогоплательщиком с его банковского счета, то произведенные им расходы подтверждаются банковской выпиской. Если денежные средства внесены наличными в кассу организации, подтверждающим документом является квитанция к приходному кассовому ордеру. В платежных документах следует указать, что денежные средства направлены на осуществление уставной деятельности. Если дарение производится в натуральной форме, физическое лицо-жертвователь должен представить документы, подтверждающие стоимость пожертвования (справку оценщика, чек контрольно-кассовой техники).

Целесообразно представлять документы, подтверждающие статус организации, которой оказана помощь (например, учредительные документы), бюджетную смету, справки из органов казначейства о получении бюджетных средств, лицензии на право осуществления той или иной деятельности.

Суды отклоняют мнение налогового органа о том, что социальный вычет можно получить, если благотворительная помощь оказана в денежной форме, и признают пожертвованием передачу религиозной организации продуктов питания (постановление ФАС Уральского округа от 8.12.08 г. № Ф09-9086/08-С2).