НДС для налоговых агентов в 2012 году

Требования о предоставлении в налоговые органы по месту своего учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом в соответствии с п.5 ст.174 НК РФ, налоговой отчетности по НДС распространяется не только на налогоплательщиков НДС, но и на налоговых агентов.

В соответствии с положениями ст.24 части 1 Налогового кодекса, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по:

• исчислению,
• удержанию у налогоплательщика,
• перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

При этом налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено положениями Налогового кодекса.

Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в ИФНС по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в ИФНС по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Обратите внимание: За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п.5 ст.24 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст.174 Налогового кодекса, налоговые агенты (организации и ИП) производят уплату суммы НДС по месту своего нахождения.

В данной статье будут рассмотрены:

• особенности налогового учета НДС налоговыми агентами,
• порядок заполнения декларации по НДС за 3 кв.2012г. налоговыми агентами,
• комментарии Минфина и ФНС по поводу некоторых нюансов исчисления НДС налоговым агентом.

НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ ПО НДС В СООТВЕТСТВИИ С НК РФ

Организация (ИП) признается налоговым агентом по НДС в соответствии со ст.161 НК РФ в следующих случаях:

1.   Организация (ИП) является покупателем товаров (работ, услуг) у поставщика -иностранной организации, которая не состоит на учете в ФНС РФ (п.1 ст.161 НК РФ).

При этом местом приобретения такого товара (работ, услуг) должна признаваться территория РФ в соответствии с положениями Налогового кодекса.

В этом случае налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Сумма НДС с доходов иностранного лица определяется расчетным методом. Применяемые налоговые ставки:

• 18/118,
• 10/110.

Обратите внимание: Обязанности по уплате НДС не возникнет, если осуществляемая операция освобождена от НДС или не признается объектом налогообложения.

2.   Организация (ИП) является арендатором или покупателем (п.3 ст.161 НК РФ):

• федерального имущества,
• муниципального имущества,
• имущества субъектов РФ,
• и т.п.

Налоговая база определяется как сумма:

• арендной платы,
• дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.

В случае, если имущество арендуется (приобретается) на безвозмездной основе, то налоговая база определяется исходя из рыночных цен с учетом налога.

Налоговые ставки:

• 18/118 (если в договоре указано, что сумма по договору включает в себя НДС),
• 18% сверх цены договора (если в договоре НДС не указан).

3.   Организация (ИП) уполномочена осуществлять реализацию (п.4 ст.161 НК РФ):

• конфискованного имущества,
• имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации имущества банкротов в соответствии с п.4.1 ст.161 НК РФ),
• бесхозяйных ценностей, кладов,
• скупленных ценностей,
• ценностей, перешедших по праву наследования государству.

В этом случае налоговая база определяется исходя из рыночной цены реализуемого имущества, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). НДС начисляется «сверху».

Налоговая ставка:

• 18%.

Обратите внимание: Обязанности по уплате НДС не возникнет, если реализация такого имущества не облагается НДС или если реализуется имущество лиц, не являющихся плательщиками НДС.

4.   Организация (ИП) является покупателем имущества или имущественных прав должников, признанных банкротами (п.4.1 ст.161 НК РФ)

Налоговая база определяется в этом случае, как сумма дохода от реализации такого имущества с учетом налога и определяется отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества.

Налоговые ставки:

• 18/118,
• 10/110.

5.   Организация (ИП) реализует товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в ФНС РФ, с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров              (п.5 ст.161 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость:

• товаров,
• работ,
• услуг,
• имущественных прав

с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. НДС начисляется «сверху».

Налоговые ставки:

• 18%,
• 10%.

6.   Организация (ИП) является заказчиком и собственником судна по истечении 45 календарных дней с момента перехода права собственности, если в течение этих 45 дней не произведена регистрация судна в Российском международном реестре судов(п.5 ст.161 НК РФ).

Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога.

В этом случае применяется налоговая ставка 18% в соответствии с п.3 ст.164 НК РФ.

Обратите внимание: Организации и ИП, освобожденные от обязанностей налогоплательщиков по НДС (в том числе, при применении спецрижимов), не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов (п.2 ст.161 НК РФ).

ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ НДС ПРИ АРЕНДЕ ИМУЩЕСТВА СУБЪЕКТОВ РФ

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду:

• федерального имущества,
• имущества субъектов РФ,
• муниципального имущества,

налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами, а значит они должны:

• исчислить,
• удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю,
• уплатить в бюджет

соответствующую сумму налога.

При этом у налогоплательщика могут возникнуть разные ситуации.

Например - увеличение арендной платы за прошедшие налоговые периоды.

Или уплата пеней и штрафов за нарушение условий договора аренды (в том числе - за несвоевременную уплату арендной платы).

При увеличении арендной платы «задним числом» налогоплательщик будет вынужден перечислить денежные средства в большем объеме, соответственно и НДС, удерживаемый при выплате арендной платы – увеличится.

Что касается пеней и штрафов за нарушение условий договора аренды, Минфин рекомендует включать эти платежи в налоговую базу по НДС на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ.

Такие рекомендации даны в Письме Минфина от 18.05.2012г. №03-07-11/146:

«Таким образом, исчисление суммы налога производится налоговым агентом в момент оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) услуг по аренде имущества субъекта Российской Федерации, оказываемых органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.

Что касается штрафов и пеней, начисленных органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации за несвоевременную оплату услуг по аренде имущества субъекта Российской Федерации, то согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, указанные штрафы и пени являются суммами, связанными с оплатой услуг по аренде. В связи с этим штрафы и пени, уплачиваемые органу исполнительной власти субъекта Российской Федерации за несвоевременную оплату услуг по аренде имущества субъекта Российской Федерации, налоговому агенту следует включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.»

ПРИОБРЕТЕНИЕ ИМУЩЕСТВА БАНКРОТА. СОГЛАШЕНИЕ ОБ ОТСТУПНОМ

В соответствии с п.4.1 ст.161 НК РФ, при реализации на территории РФ имущества,  имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, налоговая база определяется:

• как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества.

В этом случае налоговыми агентами признаются:

• покупатели указанного имущества, имущественных прав (за исключением физических лиц, не являющихся ИП).

Такие покупатели обязаны:

• исчислить расчетным методом,
• удержать из выплачиваемых доходов,
• уплатить в бюджет

соответствующую сумму налога.

При этом в книге продаж покупатель отражает платежно-расчетный документ, свидетельствующий об уплате налога.

Согласно Письма ФНС от 03.08.2012г. №ЕД-3-3/2754@ «О порядке заполнения книги продаж налоговым агентом» делать это рекомендуется следующим образом:

«Таким образом, если к установленному пунктом 5 статьи 174 Кодекса сроку представления налоговой декларации по НДС за налоговый период, в котором указанным налоговым агентом исчислен налог по приобретенному имуществу должников-банкротов, соответствующая сумма налога уплачена в бюджет, то платежно-расчетные документы, свидетельствующие об уплате, регистрируются в книге продаж за налоговый период, в котором исчислен налог по приобретенному имуществу.

В случае уплаты налога после представления налоговой декларации платежно-расчетные документы, свидетельствующие об уплате налога, регистрируются в дополнительном листе книги продаж за указанный налоговый период.»

При заключении соглашения об отступном с компанией-банкротом получатель имущества признается налоговым агентом по НДС, если передача такого имущества признается реализацией в целях НДС.

Компания, являющаяся кредитором должника-банкрота, получает его имущество по соглашению об отступном в счет погашения долга, возникшего:

• либо за счет перечисления должнику денежных средств,
• либо за счет передачи ему не оплаченных должником активов.

Соответственно, удержать сумму НДС при перечислении денежных средств банкроту такая организация не может.

При этом, после уплаты НДС, организация его уплатившая сможет принять его к вычету на основании платежных документов, подтверждающих его уплату.

Именно такая точка зрения содержится в Письме Минфина от 29.02.2012 №03-07-11/5:

«Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговым агентом при приобретении имущества должников, признанных в соответствии законодательством Российской Федерации банкротами, могут быть включены в налоговые вычеты в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который представлена налоговая декларация с отраженной в ней суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет в отношении указанного имущества, после фактической уплаты налога.»

«Поскольку в отношении налоговых агентов, поименованных в вышеуказанном п. 4.1 ст. 161 Кодекса, обязанность составлять счета-фактуры при приобретении имущества должников, признанных в соответствии законодательством Российской Федерации банкротами, Кодексом не установлена, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами, поименованными в п. 4.1 ст. 161 Кодекса, принимаются к вычету на основании документов, подтверждающих уплату налога в качестве налогового агента.»

Обратите внимание: Если банкрот применял УСН, то кредитор не признается налоговым агентом и не обязан исчислять, удерживать и перечислять НДС в бюджет при получении имущества в качестве отступного.

Такого мнения придерживается Минфин в своем Письме от 20.06.2012 г. №03-07-15/63:

«Таким образом, при получении по соглашению о предоставлении отступного имущества (имущественных прав) должника, признанного банкротом, и не являющегося налогоплательщиком НДС в связи с применением УСН, получатели такого имущества (имущественных прав) налоговыми агентами не являются и, соответственно, на них обязанность перечислять в бюджет НДС не возлагается.»

ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ РАЗДЕЛА  2 ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС

Форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина №104н от 15.09.2009 г.

В соответствии с п.35 Порядка, Раздел 2 декларации включает в себя показатель суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, по данным налогового агента с указанием КБК, на который подлежит зачислению сумма налога.

КБК указывается в соответствии с законодательством РФ о бюджетной классификации.

Раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому (п.36 Порядка):

• иностранному лицу, не состоящему на учете в ИФНС в качестве налогоплательщика;
• арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество);
• продавцу в соответствии с договором, предусматривающим реализацию (передачу) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну ФР, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;
• должнику при реализации его имущества при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ.

При наличии нескольких договоров с одним налогоплательщиком, в частности, с одним арендодателем (органом государственной власти и управления и органом местного самоуправления) раздел 2 декларации заполняется налоговым агентом на одной странице.

Налоговый агент, реализующий на территории РФ товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, не состоящих на учете в ИФНС в качестве налогоплательщиков, с участием в расчетах на основе:

• договоров поручения,
• договоров комиссии,
• агентских договоров

с указанными иностранными лицами, раздел 2 заполняет отдельно по каждому продавцу (иностранному лицу, не состоящему на учете в ИФНС в качестве налогоплательщика).

Налоговый агент, уполномоченный осуществлять реализацию:

• конфискованного имущества,
• имущества, реализуемого по решению суда (за исключением проведения процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ),
• бесхозяйных ценностей,
• кладов и скупленных ценностей,
• ценностей, перешедших по праву наследования государству,

раздел 2 декларации заполняет на одной странице.

При заполнении раздела 2 декларации указываются:

• ИНН и КПП налогового агента;
• порядковый номер страницы.

В случае заполнения раздела 2 декларации отделением иностранной организации, состоящей на учете в ИФНС в качестве налогоплательщика, уполномоченным осуществлять централизованный порядок представления декларации и уплаты налога на основании п.3 ст.144 НК РФ, по строке 010 отражается:

• КПП отделения иностранной организации, за которое уполномоченное отделение представляет раздел 2 декларации и уплачивает налог.

По строке 020 указывается наименование:

• иностранного лица, не состоящего на учете в ИФНС в качестве налогоплательщика;
• арендодателя (органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, предоставляющего в аренду федеральное имущество, имущество субъектов ФР и муниципальное имущество);
• продавца в соответствии с договором, предусматривающим реализацию (передачу) государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ и субъектов РФ, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну;
• должника при реализации имущества при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ.

При исполнении обязанностей налоговых агентов в случаях, предусмотренных п.4 (за исключением процедуры банкротства) и п.6 ст.161 НК РФ, в строке 020 раздела 2 ставится прочерк.

По строке 030 отражается ИНН лица, указанного по строке 020 (при его наличии), при отсутствии - ставится прочерк.

По строке 040 отражается КБК.

По строке 050 отражается код ОКАТО налогового агента.

По строке 060 отражается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом.

Налоговыми агентами, перечисленными под кодами 1011703, 1011705, 1011707, 1011709, 1011711, приведенными в приложении №1 к настоящему Порядку, по строке 060 раздела 2 отражается сумма налога, исчисленная в порядке, определенном ст.161 НК РФ и п.4 ст.173 НК РФ, с применением налоговых ставок, установленных п.2 - 4 ст.164 НК РФ, подлежащая уплате в соответствии с п.1 ст.174 НК РФ.

Налоговыми агентами, перечисленными под кодом 1011712, приведенным в приложении №1 к настоящему Порядку, по строке 060 раздела 2 отражается сумма налога, исчисленная в порядке, определенном ст.161 НК РФ и п.4 ст.173 НК РФ, с применением налоговых ставок, установленных пунктами 2 - 4 статьи 164 Кодекса, и уплаченная в соответствии с п.4 ст.174 НК РФ одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам - иностранным лицам, не состоящим на учете в ИФНС, при реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ.

По строке 070 отражается код операции, осуществляемой налоговыми агентами, указанными в ст.161 НК РФ.

Код операции указывается в соответствии с приложением №1 к настоящему Порядку.

В случаях, предусмотренных в п.4 и п.5 ст.161 НК РФ, сумма налога к уплате в бюджет, отражаемая по строке 060, исчисляется с использованием строк 080, 090 и 100 раздела 2 декларации в следующем порядке.

По строке 080 отражается сумма налога, исчисленная налоговым агентом по отгруженным за данный налоговый период товарам (выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам).

По строке 090 отражается сумма налога, исчисленная налоговым агентом с оплаты, частичной оплаты, полученной в данном налоговом периоде, в счет предстоящих:

• отгрузок товаров,
• выполнения работ,
• оказания услуг,
• передачи имущественных пра).

При отсутствии суммы налога по строке 080 сумма налога, отраженная по строке 090, переносится в строку 060.

При отсутствии суммы налога по строке 090 сумма налога, отраженная по строке 080, переносится в строку 060.

В случае если моментом определения налоговой базы у налогового агента является день:

• оплаты,
• частичной оплаты

в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в счет:

• поступившей оплаты,
• частичной оплаты

также возникает момент определения налоговой базы.

При этом сумма налога, исчисленная:

• с оплаты,
• частичной оплаты

и отраженная по строке 090 раздела 2 декларации в данном налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), подлежит вычету.

Вычет производится в доле, не превышающей сумму НДС, исчисленную при:

• отгрузке товаров,
• выполнении работ,
• оказании услуг,
• передачи имущественных прав,

в счет предстоящей поставки которых получена предоплата.

Указанная сумма вычета отражается налоговыми агентами по строке 100 раздела 2 декларации.

В данном случае сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налоговым агентом как сумма строк 080 и 090, уменьшенная на величину строки 100, и отражается по строке 060 раздела 2 декларации.