Создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете

Бухгалтерии организаций, применяющих метод начисления и уплачивающих налог на прибыль, регулярно волнует вопрос расходов, принимаемых для целей налогового учета.

Чтобы уменьшить налоговое бремя по налогу на прибыль, организация вправе воспользоваться возможностью, предоставленной ей Налоговым кодексом и уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы резервов по сомнительным долгам.

Данное право установлено и регламентируется 266 статьей Налогового кодекса.

В соответствии с п.3 ст.266 НК РФ, налогоплательщики вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей НК РФ.

При этом суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются:

• в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание: Для того, чтобы использовать предоставленное Налоговым кодексом право на создание резервов по сомнительным долгам, организации необходимо закрепить порядок их создания в учетной политике для целей налогового учета компании.

В соответствии с положениями ст.313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам регламентируется ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ».

Начиная с отчетности за 2011 год действует новая редакция данного ПБУ, в соответствии с которой создание оценочного резерва по сомнительным долгам (в случае их наличия) из права превратилось в обязанность для всех организаций.

В соответствии с п. 70 ПБУ по ведению бухучета, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Соответственно, в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета в настоящее время нет нужды указывать, будет создавать организация резерв или нет.

В ней закрепляется лишь порядок создания данного резерва и критерии оценки вероятности и признания долгов сомнительными.

Таким образом, создание резервов по сомнительным долгам в налоговом учете будет способствовать сближению налогового и бухгалтерского учета организации и уменьшению временных разниц, определяемых в соответствии с ПБУ 18/02. 

Данная статья поможет бухгалтеру сориентироваться в особенностях формирования резервов по сомнительным долгам в соответствии с положениями НК РФ.

Кроме того, будет рассмотрен порядок использования и восстановления резервов, а так же некоторые комментарии Минфина, касающиеся резервов по сомнительным долгам.

РАСХОДЫ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В СООТВЕТСТВИИ С НАЛОГОВЫМ КОДЕКСОМ

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи:

• с реализацией товаров,
• выполнением работ,
• оказанием услуг,

в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена:

• залогом,
• поручительством,
• банковской гарантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ):

1.   По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней:

• в сумму создаваемого резерва включается 100% выявленной на основании инвентаризации задолженности.

2.   По сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно):

• в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

3.   По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней:

• сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Обратите внимание: Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном 266 статьей НК РФ.

В соответствии с п.2 ст.266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым:

• истек установленный срок исковой давности,
• в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При создании резерва по сомнительным долгам в налоговом учете, необходимо помнить, что в отличии от бухгалтерского учета, в налоговом на размер создаваемого резерва НК РФ введены некоторые ограничения.

В соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 Налогового кодекса.

Соответственно, компания может самостоятельно установить любой размер процента от выручки, используемый для создания резерва по сомнительным долгам в НУ, не превышающий 10% и отразить это в своей учетной политике для целей налогового учета.

Сумму выручки для расчета вышеназванного процента необходимо брать без НДС.

Разъяснения Минфина по этому вопросу содержатся в Письме от 12.11.2009г. №03-03-06/1/745:

«Согласно п. 1 ст. 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 1 ст. 248 Кодекса установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, при создании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в том числе НДС.»

Таким образом, в учете предприятия даже при создании резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета, могут возникать временные и/или постоянные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению:

• в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению:

• во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению:

• в состав внереализационных расходов.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с 266 статьей НК РФ, осуществляется:

• за счет суммы созданного резерва.

При этом, данная норма распространяется только на те долги, на суммы которых создавался резерв и не относится к тем долгам, на которые резерв не создавался.

Безнадежные долги, по которым резерв по сомнительным долгам не создавался, являются убытками, приравненными к внеареализационным расходам и учитываются:

• в составе внереализационных расходов в соответствии с пп.2 п.2 ст. 265 НК РФ.

Такой же позиции придерживается Минфин в своем Письме от 14.11.2011г. №03-03-06/1/750:

«На основании пп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Учитывая изложенное, если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам в отношении конкретной задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и отразила данное решение в своей учетной политике, то сумма безнадежной задолженности не может быть включена в состав внереализационных расходов без корректировки резерва по сомнительным долгам.

В составе внереализационных расходов могут быть учтены только суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Если же резерв по сомнительным долгам в отношении указанной задолженности не создавался, то, по нашему мнению, данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.»

При создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения налогом на прибыль, его необходимо формировать с начала налогового периода исходя из требований ст.313 НК РФ*.

*В соответствии с положениями ст.313 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть:

• применяется последовательно от одного налогового периода к другому. 

Именно такой порядок создания резерва рекомендован Минфином в Письме от 20.06.2011г. №16-15/059211@.2 (а так же в Письме от 21.10.2008г. №03-03-06/1/594):

«Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

При принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения.

Таким образом, формирование резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения может быть осуществлено только с начала нового налогового периода. Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 21.10.2008г. №03-03-06/1/594.»

При определении суммы сомнительного долго налогоплательщику необходимо уменьшить сумму дебиторской задолженности на сумму его кредиторской задолженности перед контрагентом.

Письмо Минфина от 21.09.2011г. №03-03-06/1/579:

«Таким образом, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств.

Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом.»

КАКОЙ ДОЛГ ЯВЛЯЕТСЯ СОМНИТЕЛЬНЫМ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Из положений п.1 ст.266 НК РФ следует, что сомнительным долгом признается задолженность покупателей и заказчиков компании по оплате реализованных им товаров (работ, услуг).

При чем только в том случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Таким образом, для целей формирования резервов в налоговом учете подходят вовсе не любые долги перед организацией, не смотря на то, что они так же могут оказаться безнадежными.

Так, в расчет резерва по сомнительным долгам не включаются:

1.   Задолженность, образовавшаяся из-за неисполнения (в срок, установленный договором) агентами по сбору платежей, обязанности по перечислению денежных средств, собранных от абонентов на счет организации оказывающей услуги.

Письмо Минфина от 04.04.2012г. №03-03-06/1/178:

«Таким образом, организация, получающая денежные средства от агентов по сбору платежей за оказанные ею услуги связи покупателям (абонентам), не вправе создавать резерв по сомнительным долгам в случае неисполнения в срок агентом по сбору платежей обязанности по перечислению денежных средств, собранных от абонентов, вышеуказанной организации.»

2.   Задолженности по платежам за несвоевременный возврат предмета лизинга, уплачиваемым на основании признания их должником или вступившего в силу решения суда.

Письмо Минфина от 15.06.2012г. №03-03-06/1/308:

«Учитывая изложенное, суммы в виде платежей за несвоевременный возврат предмета лизинга, подлежащих уплате на основании признания их должником или на основании вступившего в силу решения суда, включаются лизингодателем в состав внереализационных доходов согласно нормам ст. 250 Кодекса.

При этом нормами ст. 266 Кодекса формирование резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности по указанным выше санкциям не предусмотрено.»

Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина от 23.09.2010г. №03-03-06/1/612

3.   Задолженность по договорам займа и задолженность по договору уступки права требования.

Письмо Минфина от 12.05.2009г. №03-03-06/1/318:

«Согласно п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Учитывая изложенное, возможность создания организацией резерва по сомнительным долгам по договорам займа и договорам уступки права требования Кодексом не предусмотрена.»

Письмо Минфина от 04.08.2009г. №03-03-04/3:

«Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Приобретение права требования просроченного долга не связано с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, организация, которая приобрела право требования просроченного долга, не вправе создавать резерв по сомнительным долгам.»

4.   Задолженность по авансам выданным.

Письмо Минфина от 08.12.2011г. №03-03-06/1/816:

«Таким образом, резерв по сомнительным долгам создается по дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Что касается имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены (переданы) от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, то на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 Кодекса и п. 14 ст. 270 Кодекса они не включаются в состав доходов (расходов) при определении налоговой базы.

Учитывая вышеизложенное, резерв по сомнительным долгам под указанную выше задолженность не создается.»