Выездная налоговая проверка. Планирование, порядок проведения и рассмотрения результатов

Изменив стратегию выездного контроля, ФНС России начала работу по предупреждению налоговых нарушений и стимулированию налогоплательщиков к добровольному отказу от применения схем минимизации налогообложения.

В 2011 г. охват выездными налоговыми проверками (далее – ВНП) составлял менее 1% общего числа налогоплательщиков. В малом предпринимательстве этот показатель еще ниже – 0,5%. Однако по сравнению с 2004 г. результативность одной ВНП возросла в 4,5 раза. По данным ФНС России, в 2011 г. средний «результат» по стране составил менее 13 млн руб., а в Московской области – менее 9 млн руб. Одна ВНП по налогу на прибыль организаций или НДС в среднем по России «стоила» около 3 млн руб., налогу на имущество организаций – 0,2 млн руб., налогу, уплачиваемому субъектами, применяющими упрощенную систему налогообложения, – 0,3 млн руб. В каждой двадцатой ВНП выявлялись налоговые схемы с участием «однодневок».

Налогоплательщики, выбираемые для включения в план ВНП, концентрируются в «зонах риска», которые выявляются при проведении предпроверочного анализа среди:

• крупнейших налогоплательщиков, состоящих на учете в межрегиональных инспекциях (план формируется по холдингам) (всего 600 налогоплательщиков);
• крупных налогоплательщиков (и их филиальной сети), состоящих на учете в межрайонных инспекциях (1600 налогоплательщиков), – это наибольшая группа контролируемых, поскольку 2200 налогоплательщиков обеспечивают более 70% поступлений в бюджет;
• остальных налогоплательщиков по 12 критериям риска (в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.07 г. № ММ-3-06/333@, учитывается 12 критериев самостоятельной оценки рисков).

По значимости критериев ФНС России выделяет при планировании ВНП:

• значительные суммы налоговых вычетов за определенный период;
• убытки (в течение 2 и более календарных лет);
• среднемесячную зарплату ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в регионе;
• налоговую нагрузку ниже среднего уровня по отрасли или по виду экономической деятельности;
• темпы увеличения роста расходов организации превышают темпы роста ее доходов от реализации;
• уровень рентабельности значительно ниже, чем в организациях данной сферы деятельности (отклонение – более 10%).

Дополнительными основаниями для включения в план ВНП являются:

• уменьшение общей суммы исчисленных налогов при росте или неизменном уровне дохода;
• превышение показателя «сумма НДС к зачету» значения, установленного УФНС России по субъекту;
• превышение удельного веса вычетов НДС, установленного УФНС России по субъекту, на протяжении нескольких налоговых периодов;
• систематическое применение налоговых льгот, которые невозможно проверить при камеральной налоговой проверке;
• предоставление сотрудникам имущественных налоговых вычетов выше суммы, установленной УФНС России по субъекту;
• организации, работающие в отрасли из перечня, установленного УФНС России по субъекту (торговля, обрабатывающие производства, операции с недвижимым имуществом, холдинги, энергетические компании, фармацевтические организации);
• несвоевременное выполнение требований налоговых органов о представлении документов;
• большие доначисления в результате проведения предыдущей ВНП.

ВНП проводится за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении ВНП, на территории (в помещении) налогоплательщика или по месту нахождения налогового органа, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения ВНП. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.

НК РФ не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о назначении и проведении у него ВНП (письмо ФНС России от 18.11.10 г. № АС-37-2/15853).

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении ВНП утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (приказ ФНС России от 25.12.06 г. № САЭ-3-06/892@).

Ознакомление налогоплательщика с решением о проведении выездной проверки не лишает установленного п.п. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ права налогоплательщика на получение копии ненормативного акта и не заменяет собой обязанность налогового органа по предоставлению налогоплательщику копии данного решения (постановление ФАС Центрального округа от 7.05.07 г. № А64-5197/06-19).

Доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется на основании предъявления этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении ВНП этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

Основания и порядок продления срока проведения ВНП устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (приказ ФНС России № САЭ-3-06/892@, п. 6 ст. 89 НК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.04 г. № 506).

Основаниями для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки могут являться:

• получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
• наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;
• непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный согласно п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
• иные обстоятельства и др.

Вместе с тем необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

Срок проведения ВНП исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение ВНП на срок до 6 месяцев по следующим основаниям:

• истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ (не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы);
• получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ (срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на 3 месяца, если в течение 6 месяцев информация не была получена);
• проведения экспертиз;
• перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

На период действия срока приостановления проведения ВНП приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Налоговые органы должны знакомить проверяемого с решениями о приостановлении или возобновлении проверки (письмо Минфина России от 7.07.08 г. № 03-02-07/1-249).

При проведении ВНП у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ.

Общий алгоритм проведения проверки заключается в том, что проверяющими на основе имеющихся документов и сведений, фактических данных, полученных в ходе проведения налогового контроля (осмотра территории и помещений налогоплательщика, инвентаризации, опроса свидетелей и т.д.):

• анализируется финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика, имеющая значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности перечисления в соответствующие бюджеты налогов и сборов, предусмотренных действующим законодательством;
• выявляются искажения и противоречия в содержании исследуемых документов, в том числе несоответствие информации о количестве счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных учреждениях, количестве филиалов и представительств данным, имеющимся у налоговых органов, факты нарушения порядка ведения бухгалтерского и налогового учета, составления бухгалтерской и налоговой отчетности, анализируется влияние указанных нарушений на формирование налоговой базы;
• устанавливаются факты занижения налоговой базы и иные налоговые правонарушения;
• формируется доказательственная база по фактам выявленных налоговых правонарушений;
• производится доначисление сумм неисчисленных (неправильно исчисленных) налогов и сборов, а также расчет пеней за несвоевременную уплату;
• проверяется правильность выполнения обязанностей налогового агента;
• формируются предложения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений или об отказе в привлечении к ней, а также об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах.

В таблице выделены основные документы, которые необходимо проверить при ВНП по различным налогам.

Если предполагается, что налогоплательщик уклоняется от уплаты налогов, применяя налоговые схемы, выявляются следующие факторы:

• наличие среди контрагентов взаимозависимых лиц и «однодневки»;
• соответствие цен «по цепочке» поставщиков уровню рыночных цен;
• реальность сделки (на основе анализа договоров с поставщиками и покупателями с учетом оценки обоснованности отсрочки платежей и реальности указанных сроков и дат);
• рентабельность продаж (при расчете торговой наценки);
• соответствие рыночным ценам по договорам аренды;
• использование труда инвалидов (возможность заниматься соответствующей деятельностью, уровень оплаты труда, реальность заключения договоров).

В последний день проведения ВНП проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

В течение двух месяцев со дня составления упомянутой справки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен по установленной форме акт налоговой проверки (приказ ФНС России № САЭ-3-06/892@). Этот акт должен быть составлен и в случае отсутствия нарушений законодательства о налогах и сборах. Если отсутствуют основания для вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ, в течение трех дней после составления акта налоговой проверки на имя руководителя (заместителя руководителя) налогового органа подготавливается докладная записка, которая должна содержать все сведения, фиксируемые в справке о проведенной ВНП, а также запись об отсутствии выявленных в ходе проверки документально подтвержденных фактов нарушений (письмо ФНС России от 16.04.09 г. № ШТ-22-2/299@).

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения указанного акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по данному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

После составления и вручения налогоплательщику акта налоговой проверки начинается следующий этап налогового контроля – рассмотрение дела о налоговом нарушении и вынесение решения о наложении штрафа.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Данное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя, а также имеет право до вынесения решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения этих материалов, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным.

При рассмотрении материалов может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. На данном этапе исследуются представленные доказательства. В случае необходимости получения дополнительных аргументов для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В указанном решении излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения (истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы).

НК РФ не устанавливает конкретный срок для изучения налогоплательщиком документов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, и представления возражений относительно данных документов. Однако суды считают, что достаточным и разумным является срок от 5 до 15 дней (постановление ФАС Уральского округа от 14.12.10 г. № Ф09-10298/10-С3).

Минфин России в письме от 18.02.11 г. № 03-02-07/1-58 отмечает, что до вынесения соответствующего решения налоговым органом должно быть обеспечено ознакомление лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к этой ответственности.

В указанном решении излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием соответствующих статей НК РФ, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Налоговый орган обязан уменьшить доначисления на имеющуюся у организации переплату (письмо ФНС России от 29.08.11 г. № АС-4-2/14018).

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В данном решении могут быть указаны размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ней указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать его, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ней вступают в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения налогоплательщику.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Например, решение отменяется, если процедуру рассмотрения материалов проверки инспекторы использовали для исправления ошибки в акте и устранения противоречия (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1.02.10 г. № А53-14478/2008).

При вынесении решений налоговым органам рекомендуется руководствоваться устойчивой судебной практикой, постановлениями Пленума ВАС РФ, постановлениями и информационными письмами Президиума ВАС РФ.

В течение 10 дней с даты вступления в силу решения налоговых органов налогоплательщику направляется требование об уплате соответствующих сумм в порядке и в сроки, установленные ст. 69 и 101.3 НК РФ (п. 2 ст. 70 НК РФ). Требование должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный срок не указан в самом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).