Резервы на выплату отпускных и ежегодного вознаграждения за выслугу лет для целей налогового учета

Положениями Налогового кодекса организациям, определяющим доходы и расходы для целей налога на прибыль по методу начисления, предоставлена возможность создания резервов предстоящих расходов.

Суммы отчислений в такие резервы учитываются для целей налогообложения в составе расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Резервы в налоговом учете формируются для целей равномерности признания планируемых расходов.

Согласно 25 главе НК РФ, компании могут формировать, например, следующие резервы:

• по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ),
• по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст.267 НК РФ),
• на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст.267.2 НК РФ),
• не ремонт ОС (ст.324 НК РФ),
• на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (ст.324.1 НК РФ),
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст.324.1 НК РФ),
• и пр.

При этом правила формирования и использования резервов имеют некоторые различия, о которых нельзя забывать создающему их бухгалтеру.

В статье речь пойдет о порядке формировании резервов на выплату отпускных и вознаграждений за выслугу лет.

Порядок учета расходов на формирование резервов:

• предстоящих расходов на оплату отпусков,
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год,

регламентирован положениями статьи 324.1 Налогового кодекса.

В соответствии с положениями ст.255 НК РФ, расходы в виде отчислений в данные резервы, осуществляемые в соответствии со ст.324.1 Налогового кодекса, относятся:

• к расходам на оплату труда в целях 25 главы НК РФ.

Обратите внимание: Обязательным условием использования предоставленного Налоговым кодексом права на создание резервов, является закрепление порядка их создания в учетной политике для целей налогового учета организации.

В соответствии с положениями ст.313 НК РФ, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

На основании п.1 ст.324.1 НК РФ, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения:

• принятый им способ резервирования,
• предельную сумму отчислений,
• ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

В бухгалтерском учете, в связи с очередными нововведениями, призванными приблизить нас к МСФО, создание оценочных обязательств* по выплате отпускных, является обязанностью, а не правом, для большинства организаций.

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Порядок признания оценочных обязательств регламентируется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010, величина оценочного обязательства определяется организацией на основе:

• имеющихся фактов хозяйственной жизни организации,
• опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств,
• а также, при необходимости, мнений экспертов.

Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета организации закрепляется:

• выбранный метод оценки и расчета признаваемых оценочных обязательств,
• состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства.

В статье будут рассмотрены особенности формирования резервов

• предстоящих расходов на оплату отпусков,
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год,

в соответствии с положениями действующего налогового законодательства и разъяснениями Минфина.

ПОРЯДОК СОЗДАНИЯ И УЧЕТА РЕЗЕРВА НА ВЫПЛАТУ ОТПУСКОВ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Для начала необходимо отметить, что в соответствии с п.6 ст.324.1 НК РФ, отчисления в резервы предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений:

• за выслугу лет,
• по итогам работы за год,

осуществляются налогоплательщиками в порядке, аналогичном порядку отчислений в резерв на выплату отпусков.

В соответствии с п.1 ст.324.1 НК РФ, налогоплательщик, обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв на выплату отпускных.

Смета составляется исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов:

• на обязательное пенсионное страхование,
• обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством,
• обязательное медицинское страхование,
• обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

с этих расходов.

Форма такой сметы (расчета) законодательством не утверждена, соответственно организации необходимо самостоятельно ее разработать и закрепить в учетной политике для целей налогового учета.

При этом, процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Обратите внимание: Отражение в учетной политике для целей НУ:

• принятого способа резервирования,
• предельной величины отчислений в резерв,
• ежемесячного процента отчислений,

является обязательным для компаний, учитывающим суммы такого резерва в расходах для целей налога на прибыль.

Такой же точки зрения придерживается Минфин в своем письме от 03.05.2012г.  №03-03-06/1/222:

«Таким образом, в целях налогового учета для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик имеет право создать резерв на оплату отпусков работников.

При решении о создании такого резерва он должен отразить в учетной политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.»

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с положениями ст. 120 ТК РФ, продолжительность ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.

При исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.

В связи с этим, сумма предполагаемых отпускных выплат определяется с учетом возможных расходов на оплату дополнительных отпусков.

Ежемесячный процент отчислений в резерв вычисляется по следующей формуле:

*Предполагаемая сумма расходов на оплату труда не включает в себя предполагаемую сумму отпускных.

Таким образом, одним из важных показателей, необходимых для расчета суммы резерва на оплату отпускных, является предполагаемая сумма расходов на оплату труда.

Что под этим подразумевается?

В соответствии со ст.129 Трудового кодекса, заработной платой (оплатой труда работников) является:

• вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы,
• а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера),
• стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В соответствии с положениями ст.255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

• любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах,
• стимулирующие начисления и надбавки,
• компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда,
• премии и единовременные поощрительные начисления,
• расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами, коллективными договорами.

При этом п.21 ст.255 НК РФ, предусмотрено, что к расходам на оплату труда относятся так же расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда).

Однако, такие работники не состоят в трудовых отношениях с компанией и отпуска, предоставляемые в соответствии с положениями Трудового кодекса им не положены.

Это прямо предусмотрено положениями ст.11 ТК РФ:

• трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера.

В связи с вышесказанным, при определении предполагаемой суммы расходов на оплату труда, затраты на оплату по договорам ГПХ в расчете не учитываются.

Впоследствии, ежемесячно после начисления заработной платы работникам компании за истекший месяц, организации необходимо рассчитать сумму отчислений в резерв за этот месяц.

Для целей налогового учета по налогу на прибыль, расходы в виде отчислений в резервы:

• на предстоящую оплату отпусков работникам,
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет,

осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ, учитываются в составе расходов на оплату труда (п.25 ст.255 НК РФ, п.2 ст.324.1 НК РФ).

Соответственно, вне зависимости от суммы фактически начисленных:

• отпускных сотрудникам организации,
• страховых взносов с данных отпускных,

они в составе расходов для целей  НУ не учитываются и списываются за счет созданного резерва.

Для целей налогового учета необходимо учитывать суммы отчислений в резерв за соответствующий отчетный (налоговый) период.

При этом необходимо помнить, что расходы в виде компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работникам при увольнении в соответствии с положениями ст.127 Трудового кодекса, учитываются в составе расходов на оплату труда в соответствии с п.8 ст.255 НК РФ.

Это значит, что суммы таких компенсаций за счет резерва не списываются.

Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина от 03.05.2012 г. №03-03-06/4/29:

«Исходя из положений ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7 ст. 255 НК РФ), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации (п. 8 указанной статьи) являются разными видами расходов на оплату труда.

Учитывая изложенное, суммы компенсаций за неиспользованные отпуска, выплачиваемые работникам при увольнении в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, не могут быть списаны за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.»

В соответствии с п.3 ст.324.1 НК РФ, на конец года налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего года суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего года.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день года, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы:

• сумму фактических расходов на оплату отпусков,

и соответственно сумму страховых взносов:

• на обязательное пенсионное страхование,
• обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством,
• обязательное медицинское страхование,
• обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний,

по которым ранее не создавался указанный резерв.

В соответствии с п.4 ст.324.1  НК РФ, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из:

• количества дней неиспользованного отпуска,
• среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка*),
• обязательных страховых взносов.

*Порядок расчета среднего заработка утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007г. №922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

Соответственно, в конце года по состоянию на 31.12, бухгалтерия организации должна определить:

• количество дней отпуска, запланированного на этот год, не было использовано сотрудниками,
• среднедневную сумму расходов на оплату труда сотрудников, не использовавших отпуск,
• расчетным путем сумму расходов на оплату неиспользованных отпусков, включая соответствующие суммы страховых взносов.

Полученная сумма является той суммой, которую организация может перенести на следующий год, как остаток неиспользованного резерва (в случае, если компания продолжит формирование резерва в следующем году).

В связи с тем, что остаток неиспользованных отпусков в текущем году возможно определить только на конец года, организациям не нужно размер остатка резерва в течении налогового периода.

Для определения суммы неиспользованного резерва за текущий год используется следующая формула:

Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из:

• среднедневной суммы расходов на оплату труда
• и количества дней неиспользованного отпуска на конец года,

превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению:

• в состав расходов на оплату труда.

Если же по итогам инвентаризации резерва, сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению:

• в состав внереализационных доходов.

В соответствии с пп.5 п.4 ст.271 НК РФ, при признании доходов по методу начисления для внереализационных доходов в виде сумм восстановленных резервов, датой получения такого дохода признается последний день отчетного (налогового) периода.

Если резерв создается впервые

У бухгалтера компании, работающей не первый год при создании резерва часто возникает вопрос – можно ли учесть не использованные сотрудниками отпуска за предыдущие периоды при расчете резерва?

Не использованные сотрудниками отпуска в предыдущих периодах (в том числе не использованные дополнительные отпуска) можно учесть при расчете резерва на текущий год.

Именно такое мнение высказал Минфин в своем Письме от 24.09.2010г. №03-03-06/1/617:

«Учитывая, что ТК РФ не ограничивает максимальный предел продолжительности ежегодных основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников, то, по нашему мнению, на основании положений ст. 324.1 НК РФ предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска независимо от того, создается данный резерв впервые или рассчитывается на очередной год.

В случае если налогоплательщиком сформирован резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, расходы на оплату отпусков (включая предоставленные в счет неиспользованных отпусков прошлых лет) учитываются за счет средств сформированного резерва.

При этом согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.»

Особенности учета расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год

В целях равномерного учета расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год (в том числе за выслугу лет), организация, не формировавшая резерв в предыдущем году, может использовать созданный в текущем году резерв на выплату годового вознаграждения, осуществляемую в соответствии с приказом о премировании работников по итогам работы за предыдущий год, датированным текущим годом.

Такие разъяснения привел Минфин в своем Письме от 24.01.2012г. №03-03-06/1/31

«В случае если организация в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяет по методу начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 Кодекса.

Таким образом, полагаем, что организация вправе использовать сформированный в текущем году резерв на выплату годового вознаграждения работникам по итогам работы за предыдущий год при условии, что в предыдущем году указанный резерв не формировался и выплата предусмотрена в текущем году.»

Кроме того, согласно мнению Минфина, изложенному в Письме от 02.04.2012г. №03-03-06/4/25, суммы отчислений в резерв на выплату ежегодных вознаграждений учитываются в расходах для целей налогового учета, вне зависимости от даты их выплаты:

«При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Таким образом, расходы на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за 2011 г. должны включаться в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г.

Выплата в 2012 г. вознаграждения работникам за труд по итогам 2011 г. не будет иметь значения для применения метода начисления и не изменит порядок формирования облагаемой прибыли за тот год, по результатам труда за который было выплачено вознаграждение.

С учетом изложенного, в случае если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2011 г. превысит сумму резерва, перенесенного на 2012 г., сумма такого превышения учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. в расходах на оплату труда на 31 декабря 2011 г.

При этом в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случае, когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога.

Поэтому если суммы сформированного в 2011 г. резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за этот год окажется недостаточно и если вознаграждение будет начислено и выплачено в 2012 г., положительная разница между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва может быть учтена в расходах на оплату труда 2012 г. без представления уточненной налоговой декларации за 2011 г.»