Если предприятие передало продукцию не взаимозависимому лицу, то налоговая база по НДС может быть равной нулю (письмо Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-07-11/402). При этом «входной» НДС восстанавливать не нужно.
Безвозмездная передача – это дарение
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) в собственность вещь, имущественное право или освобождает, или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (ст. 572 Гражданского кодекса РФ).
В Налоговом кодексе РФ вместо понятия «дарение» употребляется «безвозмездная передача». Эти понятия тождественны, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности что-то передать взамен.
Продукцию передают безвозмездно в рамках рекламных акций, в виде пожертвований, в виде подарков работникам и в других случаях.
Не являются дарением передача бонусных товаров, премий и прощение долга, если это связано с выполнением покупателем условий договора, например достижения определенного объема покупок. Все подобные взаиморасчеты связаны с поставкой продукции и в конечном итоге формируют ее окончательную цену (постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11).
Правила изменились
Передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией.
Следовательно, возникает объект налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Подобную позицию высказывают чиновники финансового ведомства.
Они разъяснили, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является безвозмездная передача продукции и товаров в рамках рекламной акции потенциальному покупателю (письмо Минфина России от 16 июля 2012 г. № 03-07-07/64).
Облагается налогом на добавленную стоимость и безвозмездная передача арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества (письмо Минфина России от 1 августа 2012 г. № 03-07-05/33).
К сожалению, чиновники в своих письмах не указывают порядок определения налоговой базы для исчисления НДС при дарении.
Давайте разбираться.
В прежней редакции статьи 154 Налогового кодекса РФ (до 1 января 2011 года) при безвозмездной передаче налоговая база по налогу на добавленную стоимость рассчитывалась в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Налогового кодекса РФ.
Статья 40 предписывала применять рыночные цены в сделках, если установленные цены отличаются от рыночных более чем на 20 процентов.
При этом было не важно, являются или нет стороны сделки взаимозависимыми.
Разночтений эта норма не вызывала, и предприятия, передав безвозмездно продукцию, работы и услуги, должны были начислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость с рыночной стоимости подаренного.
В редакции Налогового кодекса РФ, действующей с 1 января 2012 года, при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база по налогу на добавленную стоимость исчисляется в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Эта статья (105.3 Налогового кодекса РФ) указывает на то, что рыночные цены нужно определять исключительно в сделках между взаимозависимыми лицами и только если установленные цены не соответствуют рыночным, при этом сделки должны быть контролируемыми.
Кроме того, в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.3 Налогового кодекса РФ определено, что цены, применяемые в сделках между невзаимозависимыми лицами, всегда признаются рыночными.
В связи с этим можно предположить, что порядок исчисления налога на добавленную стоимость будет зависеть от того, являются или нет даритель и одаряемый взаимозависимыми лицами. Так ли это? Как начислять НДС
Чиновники в письме Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-07-11/402 высказали такое мнение: норма статьи 105.3 Налогового кодекса РФ, указывающая на то, что цены в сделках между невзаимозависимыми лицами признаются рыночными, распространяется на сделки дарения.
Кроме того, отмечено, что в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, в том числе и реализация на безвозмездной основе, должны оформляться первичными документами. Именно из этих документов, по мнению чиновников, нужно брать рыночную цену.
Зачастую при сделке дарения в первичных документах цену не указывают (ставят прочерк) или указывают, что цена 0 руб. Исходя из письма чиновников, можно предположить, что при таком оформлении «первички» налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость будет равна нулю.
Несмотря на то что позиция чиновников может оказаться выгодной для компаний, она является спорной.
Напомним, из статьи 154 Налогового кодекса РФ следует, что цены определяются в порядке, «аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Налогового кодекса РФ». А данная статья регулирует отношения и порядок налогообложения в сделках только между взаимозависимыми лицами.
Возникает вопрос: можно ли применять данный порядок, если лица не взаимозависимы?
Если нет, то в сделках по безвозмездной передаче с невзаимозависимыми лицами налоговая база будет равна нулю.
Если да, налоговая база будет определяться так же, как и по сделке с взаимозависимыми лицами.
Поэтому данный момент лучше всего уточнить в своей налоговой инспекции.
Если стороны взаимозависимы
Взаимозависимыми признаются лица, если особенность отношений между ними может оказывать влияние на условия совершаемых ими сделок (п. 1 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ). Ими могут быть: дочерняя и материнская организация с долей участия от 25 процентов, организации-«сестры», если доля участия общего учредителя от 25 процентов, предприятие и его генеральный директор, директор и работник предприятия.
Меньше всего сомнений вызывает вопрос определения налоговой базы в этом случае. Поскольку при дарении налоговая база по НДС исчисляется в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 Налогового кодекса РФ, а пункт 2 этой статьи указывает на методы определения цен, следовательно, при расчете налоговой базы нужно исходить из рыночных цен.
Они определяются следующими методами, установленными главой 14.3 Налогового кодекса РФ:
– сопоставимых рыночных цен;
– цены последующей реализации;
– затратным;
– сопоставимой рентабельности;
– распределения прибыли.
Вычет НДС – в обычном порядке
Для производства переданной продукции, товаров, работ и услуг предприятие в свою очередь использовало материальные ресурсы, которые были приобретены у поставщиков, а НДС по ним был отнесен на возмещение.
Поскольку безвозмездная передача права собственности на товары и результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ), то и «входной» НДС по приобретенным материальным ресурсам можно отнести на возмещение.
Это можно сделать и в том случае, если ранее было принято решение отнести стоимость материальных ресурсов за счет средств после обложения налогом на прибыль.
Вопрос экономической обоснованности расходов на приобретение материальных ресурсов правового значения при принятии налога на добавленную стоимость к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Критерии обоснованности расходов, установленные статьей 252 Налогового кодекса РФ, не могут служить критериями обоснованности налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. На это указывает арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 22 февраля 2012 г. № А41-23656/11, ФАС Поволжского округа от 5 мая 2009 г. № А65-16388/08).
Пример. Производственная компания приняла решение подарить своим взаимозависимым компаниям памятные подарки (сувенирные макеты своей продукции). В марте 2012 года было изготовлено 10 подарков себестоимостью 90 000 руб. Для изготовления подарков у поставщиков были приобретены материалы на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.).
Рыночная стоимость подарков была определена затратным методом и составила 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Подарки вручены в июне 2012 года.
Подарки изготовлены предприятием для безвозмездной передачи, которая является операцией, облагаемой НДС. У организации имеется счет-фактура, выставленный поставщиком материалов, использованных для их изготовления. Поэтому в марте 2012 года организация приняла к вычету сумму налога в размере 9000 руб., предъявленную поставщиком, и заявила ее в декларации за I квартал 2012 года.
При вручении подарков в июне 2012 года у организации возникает объект налогообложения по НДС, а также обязанность по определению налоговой базы.
Рыночная стоимость подарков без НДС и, соответственно, налоговая база равна 100 000 руб.
Безвозмездная передача облагается налогом по налоговой ставке 18 процентов. Следовательно, сумма НДС, исчисленная организацией, составит 18 000 руб. (100 000 руб. х 18%).
Данную операцию организация отражает в налоговой декларации по НДС за II квартал 2012 года. При этом налоговая база указывается в графе 3 строки 010 раздела 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2–4 статьи 164 Налогового кодекса РФ», а исчисленная сумма налога на добавленную стоимость – в графе 5 этой же строки.
Итак, бухгалтер сделает следующие записи в марте 2012 года:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 50 000 руб. – приняты к учету материалы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 9000 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 9000 руб. – принята к вычету сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
– 50 000 руб. – использованы материалы для изготовления подарков;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (70, 69, 25, 26)
– 40 000 руб. – отражены другие затраты;
ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20
– 90 000 руб. – изготовлены подарки.
А в июне 2012 года записи будут такими:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 43
– 90 000 руб. – отражена безвозмездная передача подарков;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68
– 18 000 руб. – начислен НДС при безвозмездной передаче подарков.
В заключение хотим обратить ваше внимание на такой важный момент. В случае если даритель и одаряемый не взаимозависимы, то предприятие должно само принять решение о том, как оно будет исчислять налог на добавленную стоимость.
При этом оно может руководствоваться письмом Минфина России от 4 октября 2012 г. № 03-07-11/402 и само «назначить» рыночную цену, указав ее в расчетных документах. Кроме того, предприятие может рассчитать ее исходя из рыночной стоимости.
Начать дискуссию