Сайт – это совокупность двух объектов авторского права: программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения – дизайна (письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.07 г. № 20-12/004121).
В целях налогообложения прибыли сайт может быть отнесен к нематериальным активам (НМА) только при выполнении условий, изложенных в п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ (письмо Минфина России от 12.03.06 г. № 03-03-04/2/54):
- исключительные права на сайт принадлежат организации и подтверждены документально;
- использование сайта для извлечения дохода;
- первоначальная стоимость сайта составляет более 40 000 руб.;
- сайт предназначен для долгосрочного использования в деятельности компании (свыше 12 месяцев).
По вопросу ограничения признания расходов на создание веб-сайта в налоговом учете есть две точки зрения.
1. По мнению Минфина России, НМА, стоимость которых меньше стоимости, установленной п. 1 ст. 256 НК РФ (40 000 руб.), амортизации не подлежат, а учитываются в расходах единовременно (письма от 29.09.11 г. № 03-03-06/1/601, 9.12.10 г. № 03-03-06/1/765, 25.05.09 г. № 03-03-06/2/105). При этом затраты на приобретение объектов интеллектуальной собственности стоимостью 40 000 руб. и менее организация вправе списать единовременно в составе материальных расходов на основании п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (письма Минфина России от 9.09.11 г. № 03-03-10/86, 9.12.10 г. № 03-03-06/1/765, 27.02.09 г. № 03-03-06/1/99, ФНС России от 1.11.11 г. № ЕД-4-3/18192 (п. 1).
2. Налоговые органы в разъяснениях указывали на то, что в целях налогообложения прибыли стоимость НМА признается посредством начисления амортизации вне зависимости от стоимости, в том числе и объектов НМА стоимостью менее 40 000 руб., с 1.01.11 г., а до этой даты – менее 20 000 руб. (письмо ФНС России от 25.02.11 г. № КЕ-4-3/3006, 27.02.06 г. № 04-2-05/2, УФНС России по г. Москве от 27.03.09 г. № 16-15/028269).
Однако в последующем письме от 24.11.11 г. № ЕД-4-3/19695@ ФНС России указала, что амортизация по объектам нематериальных активов начисляется только в случае, если срок их использования составляет более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.
Обратите внимание! С 1.01.12 г. в п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ внесены изменения. С указанной даты организации могут учитывать в расходах затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, стоимость которых меньше суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ.
На основании изложенного можно сделать следующий вывод: если стоимость созданного организацией сайта превышает 40 000 руб., то он признается амортизируемым имуществом.
Интернет-сайт как нематериальный актив принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости. Согласно абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.
Если для создания сайта привлекается сторонняя организация (подрядчик), его первоначальная стоимость будет складываться из суммы, уплаченной за разработку, затрат заказчика на установку, тестирование полученного пакета программ и других расходов, связанных с созданием и доведением сайта до состояния, пригодного для использования. Нормы амортизационных отчислений рассчитываются исходя из стоимости НМА и срока полезного использования актива.
Как следует из п. 2 ст. 258 НК РФ, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования НМА, который не может быть менее двух лет. Однако необходимо обратить внимание на то, что веб-сайт не поименован среди объектов НМА, по которым возможно самостоятельное определение такого срока.
По нашему мнению, определять срок полезного использования сайта нужно по общим правилам, т.е. согласно п. 2 ст. 258 НК РФ, а именно: он устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства, а также договора или других ограничений использования объекта.
Для сведения. Если же срок использования НМА определить невозможно, то в налоговом учете он устанавливается из расчета 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ амортизация по сайту начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он вводится в эксплуатацию. По нашему мнению, это дата размещения сайта в Интернете, поскольку он уже используется организацией для извлечения дохода.
Рассмотрим случаи, когда интернет-сайт не является НМА:
а) если организация получила исключительные права только на отдельные составляющие сайта
В этой ситуации расходы на приобретение или создание сайта можно учесть по отдельности следующим образом:
расходы на приобретение программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (лицензионным договорам) – на основании п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ;
периодические платежи по лицензионному договору за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (например, правами пользования на дизайн сайта) – на основании п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ;
другие расходы, связанные с приобретением или созданием сайта, – в соответствии с п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ;
б) если сайт создан в целях рекламы и продвижения продукции или имени организации
В этом случае расходы на создание (приобретение) сайта могут быть учтены на основании п.п. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве рекламных расходов (письмо Минфина России от 12.03.06 г. № 03-03-04/2/54). Данные затраты являются ненормируемыми (письмо Минфина России от 29.01.07 г. № 03-03-06/1/41). При этом в состав расходов на рекламу включаются также и расходы организации на поддержание сайта, его доработку и т.п.
Обратите внимание! В письме Минфина России от 22.10.04 г. № 07-05-14/280 указывается, что если web-сайт создан для рекламной деятельности организации, то расходы на создание данного актива и публикацию его в сети Интернет необходимо учитывать как текущие расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и в налоговом учете как прочие расходы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ.
Какие условия/критерии должны выполняться, чтобы списывать расходы на сайт единовременно в качестве рекламных расходов?
В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети.
В силу п. 4 ст. 2, п. 3 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 27.07.06 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» сеть Интернет относится к телекоммуникационным сетям.
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона «О рекламе» под понятием «реклама» подразумевается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В соответствии со ст. 3 Закона «О рекламе» объектом рекламирования могут быть товар, средство индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности, либо мероприятия (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
При этом в силу п. 3 ч. 2 ст. 2 Закона «О рекламе» он не распространяется на справочно-информационные материалы и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой.
В письме ФАС России от 29.07.10 г. № АЦ/24295 «О ценовой информации, размещенной на сайте компании» указано, что, по мнению специалистов ФАС России, не является рекламой информация о производимых или реализуемых товарах, оказываемых услугах, размещенная на официальном сайте производителя или продавца данных товаров (услуг), если указанные сведения предназначены для информирования посетителей сайта об ассортименте товаров, порядке его использования (применения), технических и иных характеристиках, а также ценах на такой товар (услуги). На такую информацию положения Закона «О рекламе» не распространяются.
Вместе с тем в отдельных случаях, когда размещаемая на сайте информация направлена не столько на информирование потребителей о деятельности организации или реализуемых товарах, сколько на выделение определенных товаров или самой организации среди однородных товаров, организаций (например, в виде всплывающего баннера), такая информация может быть признана рекламой.
Таким образом, если сайт не является НМА и на сайте организации размещается информация, соответствующая приведенному в Законе «О рекламе» определению рекламы, затраты на создание и размещение сайта можно учесть как рекламные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль;
в) если сайт используется по договору на приобретение неисключительных прав
По данному вопросу официальных разъяснений нет. По нашему мнению, в этой ситуации следует руководствоваться разъяснениями по списанию расходов на пользование программой для ЭВМ. По мнению Минфина России, данные расходы следует признавать с учетом требований, установленных ст. 272 НК РФ: срок их списания должен определяться исходя из условий соответствующих договоров (письма от 7.06.11 г. № 03-03-06/1/330, 03-03-06/1/331 и УФНС России по г. Москве от 22.09.10 г. № 16-15/099560@).
Рассмотрим особенности бухгалтерского учета расходов на создание сайта, стоимость которого более 40 000 руб. Порядок учета таких расходов зависит от наличия у организации исключительных прав на все элементы сайта и от срока полезного использования.
Если исключительные права есть и сайт предполагается использовать более 12 месяцев, он признается НМА (пп. 3, 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. № 153н (далее – ПБУ 14/2007).
Согласно пп. 6–9 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость интернет-сайта определяется как сумма, уплаченная разработчику по договору. В этом случае исключительное право на интернет-сайт, созданный по договору авторского заказа, предметом которого было создание интернет-сайта (в соответствии с техническим заданием), принадлежит заказчику, если договором не предусмотрено иное.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о расходах организации на создание интернет-сайта следует использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Сформированная первоначальная стоимость интернет-сайта, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость сайта погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования. В силу п. 26 ПБУ 14/2007 обычно сроком полезного использования сайта признается период времени, в течение которого организация намерена его использовать.
Амортизация нематериальных активов согласно п.п. 28–30 ПБУ 14/2007 должна производиться одним из следующих способов начисления ежемесячных амортизационных отчислений: линейным способом, способом уменьшения остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Один из перечисленных способов по группе однородных нематериальных активов выбирается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике. Начисление амортизационных сумм начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия сайта к бухгалтерскому учету. Ежемесячное начисление амортизации отражается записью по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Если из договора следует, что исключительные права на некоторые элементы сайта остались у разработчика, то расходы на создание сайта списываются равномерно в течение предполагаемого срока его использования. В бухгалтерском учете делается запись: К-т 97 «Расходы будущих периодов», Д-т 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу», (пп. 5, 7, 8, 18 ПБУ 10/99; п. 65 приказа Минфина России от 29.07.98 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»).
Если исключительные права на один или несколько элементов сайта не переданы организации, то расходы на создание сайта учитываются как расходы по обычным видам деятельности (пп. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н).
При наличии только неисключительных прав на все или отдельные элементы сайта расходы на его создание учитывают как расходы будущих периодов на счете 97, с которого потом их списывают равномерно в течение установленного срока полезного использования на счет 26 или 44.
Теперь рассмотрим вопрос о порядке включения в затраты стоимости консультаций и доработки CRM/ERP системы.
Суммы расходов на доработку (усовершенствование) программного продукта должны быть обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В письме Минфина России от 16.01.12 г. № 03-03-06/1/15 было указано, что п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1.01.12 г.) предусмотрено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. (с 01.01.12 г. – стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ, т.е. 40 000 руб.) и обновление программ для ЭВМ и баз данных. Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ также учитываются в составе прочих расходов согласно п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Организации, применяющие метод начисления, расходы на приобретение программы для ЭВМ учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:
- если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
- если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
Таким образом, при наличии в договоре о приобретении неисключительной лицензии на использование программного обеспечения указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные по ней неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, в течение срока действия лицензии.
По мнению Минфина России, аналогичный порядок признания в целях налогообложения прибыли следует применять в отношении расходов по работам, связанным с обновлением и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта.
Однако следует обратить внимание на следующее.
Ранее в письмах Минфина России и налоговых органов указывалось, что если договор на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ не содержит срока их использования, то расходы могут учитываться единовременно (письмо Минфина России от 6.02.06 г. № 03-03-04/1/92, УФНС России по г. Москве от 28.06.05 г. № 20-12/46408).
В более поздних письмах разъяснялось, что поскольку условия договора не содержат информации о сроке предоставления лицензии, то лицензионное вознаграждение должно быть распределено налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности. При этом организация вправе определить период, в течение которого будут распределяться расходы (письма Минфина России от 2.02.11 г. № 03-03-06/1/52, 30.12.10 г. № 03-03-06/2/225, 23.10.09 г. № 03-03-06/1/681, 17.03.08 г. № 03-03-06/1/185 и УФНС России по г. Москве от 30.09.10 г. № 16-15/102331@.1).
Суды подтверждают мнение, что организация вправе учесть такие расходы единовременно (постановления ФАС Московского округа от 7.09.09 г. № КА-А40/6263-09, 28.12.10 г. № КА-А40/15824-10, ФАС Поволжского округа от 26.01.10 г. № А57-4800/2009, 16.02.09 г. № А55-9496/2008, 1.09.11 г. № КА-А40/9214-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.11 г. № А63-6159/2009-С4-20).
Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на приобретение программы, а также расходы, связанные с поддержанием, обновлением и модификацией программных продуктов, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта, следует признавать в целях налогообложения равными долями в течение срока их использования (в течение оставшегося срока использования обновленного или модифицированного программного продукта). При этом независимо от того, определен в лицензионном соглашении срок использования продукта или нет, списать расходы как на его приобретение, так и на модификацию, обновление и поддержание программ можно единовременно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Однако, по нашему мнению, свою позицию в данном случае, возможно, придется отстаивать в суде.
Для сведения. Для обоснования порядка учета рассматриваемых расходов следует закрепить его в учетной политике и согласовать свою позицию в налоговом органе.
Начать дискуссию