Особенности операций с долями для целей налогового учета

Сделки по реализации долей используются в хозяйственной деятельности организаций для осуществления различных деловых целей.

Доли в уставном капитале могут покупаться и продаваться с целью смены собственника имущества, особенно часто такие сделки связаны со сменой собственника недвижимого имущества.

При этом, продажа имущества компании осуществляется не в виде сделки по реализации предприятия, как имущественного комплекса (с передачей имущества по актам в соответствии с договором купли-продажи), а путем смены собственника юридического лица.

Такие сделки проводятся для целей минимизации налоговой нагрузки, в частности, для уменьшения налогооблагаемой базы по НДС.

Кроме того, такие сделки могут осуществляться с целью привлечения денежных средств для пополнения оборотных активов компании.

Доли могут продаваться как другим учредителям общества, так и самому обществу или третьим лицам.

В большинстве ситуаций, приобретаемые доли, для целей бухгалтерского учета расцениваются как приобретение финансовых вложений в соответствии с п.3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Соответственно, при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по приобретению или реализации долей необходимо руководствоваться положениями данного ПБУ.

В налоговом учете приобретение или реализация долей рассматриваются, как операции с имущественными правами в соответствии с положениями ст.268 НК РФ.

В статье будут рассмотрены некоторые особенности приобретения и реализации долей в уставном капитале, в том числе – реализация доли с убытком, для целей налогового учета.

ПОЛОЖЕНИЯ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ С ДОЛЯМИ

Порядок перехода доли в уставном капитале ООО к другому лицу, регламентируется ст.93 ч.1 Гражданского кодекса.

В соответствии с п.1 ст.93 ГК РФ, переход доли или части доли участника общества в уставном капитале ООО к другому лицу допускается:

• на основании сделки,
• в порядке правопреемства,
• либо на ином законном основании

с учетом особенностей, предусмотренных Гражданским кодексом и федеральным законом от 08.02.1998г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

В соответствии с законом №14-ФЗ, переход доли или части доли участника общества в уставном капитале общества к другим участникам общества и третьим лицам осуществляется в соответствии со ст.21 данного закона.

На основании п.2 ст.21 закона №14-ФЗ, участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли (ее части) в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества.

Согласие других участников общества или самого ООО на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества.

Продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале общества третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных законом №14-ФЗ, если это не запрещено уставом общества.

Обратите внимание: Доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в части, в которой она оплачена (п.3 ст.21 закона №14-ФЗ, п.4 ст.93 ГК РФ).

В соответствии с п.4 ст.21 закона №14-ФЗ, участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли по цене предложения третьему лицу или по заранее определенной уставом общества цене пропорционально размерам своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления преимущественного права покупки доли или части доли.

Порядок осуществления преимущественного права и срок, в течение которого участники общества могут воспользоваться указанным правом, определяются законом об ООО и уставом общества.

В соответствии с п.5 ст.21 закона №14-ФЗ, участники общества вправе воспользоваться преимущественным правом покупки доли в течение тридцати дней с даты получения оферты обществом.

При этом, уставом общества может быть предусмотрен более продолжительный срок использования такого права.

Если доля в уставном капитале переходит от одного участника ООО к другому, остальным участникам направляется извещение в письменной форме в виде заявления о продаже – оферты.

Такая оферта должна содержать цену и другие условия продажи доли.

При этом, каждый из участников может воспользоваться своим преимущественным правом покупки доли, направив акцепт продавцу.

Уставом общества также может быть предусмотрено преимущественное право покупки доли самим обществом, если другие участники общества не использовали свое право.

ООО обязано выплатить участнику действительную стоимость доли либо выдать ему в натуре имущество, соответствующее такой стоимости в следующих случаях (п.3 ст.93 ГК РФ):

1. Если уставом ООО запрещено отчуждение доли третьим лицам и другие участники общества отказались от приобретения доли.
2. Либо не получено согласие на отчуждение доли участнику ООО или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества.

Переход доли участника общества с ограниченной ответственностью к другому лицу влечет за собой прекращение его участия в обществе (п.7 ст.93 ГК РФ).

Обратите внимание: Сделки купли-продажи доли в уставном капитале общества, подлежат нотариальному удостоверению. Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность такой сделки (п.11 ст.21 закона №14-ФЗ).

Регистрация купли-продажи доли осуществляется при наличии следующих документов:

• Устав ООО (в последней редакции) и учредительный договор (в случае его наличия).
• Решение (протокол) о создании ООО.
• Выписка из ЕГРЮЛ (действующая).
• Приказ о назначении руководителя.
• Свидетельство о регистрации компании.
• Свидетельство о постановке на учет в ИФНС.

Если учредители физические лица, то необходимы:

• Паспорта учредителей,
• ИНН учредителей (в случае наличия).

Юридические лица предоставляют пакет учредительных документов.

Так же необходимы:

• Паспорт руководителя компании и его ИНН (в случае наличия).

На основании п.14 ст.21 закона №14-ФЗ, после нотариального удостоверения сделки купли-продажи доли, нотариус, удостоверявший сделку, в срок не позднее чем в течение 3 дней со дня такого удостоверения должен:

• передать в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, заявления о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, подписанного участником общества, отчуждающим долю или ее часть.

ОПЕРАЦИИ С ДОЛЯМИ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

В соответствии с положениями п.1 Ст.268 НК РФ, при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав.

Стоимость таких прав для целей налогового учета представляет из себя, в соответствии с пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 Налогового кодекса.

В соответствии с п.4 ст.277 НК РФ, при реорганизации в форме:

• слияния,
• присоединения,
• преобразования,

в случае, если предусмотрена конвертация акций реорганизуемой организации:

• В акции создаваемых организаций,
• В акции организации, к которой осуществлено присоединение,

то стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается:

• равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации.

Такой датой является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения.

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

На основании п.5 ст.277 НК РФ, в случае реорганизации в форме:

• выделения,
• разделения,

предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается:

• равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.

Стоимость акций каждой из вновь созданной и реорганизованной организации, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке:

Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации.

Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется:

• как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру.

Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.

В случае, если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной:

• части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.

В соответствии с п.6 ст.277 НК РФ, информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса опубликовывается реорганизуемой организацией в течение 45 календарных дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляется налогоплательщикам-акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам.

УБЫТКИ ОТ ОПЕРАЦИЙ С ДОЛЯМИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

В некоторых случаях реализация доли происходит по цене, меньшей, чем цена приобретения доли. В этом случае компания получает от сделки убыток.

Такой убыток можно учесть для целей налогового учета.

Именно такую позицию изложил Минфин в своем Письме от 17.07.2012г. №03-03-06/1/336:

«Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2, 2.1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Таким образом, убыток, полученный организацией в связи с реализацией доли в обществе с ограниченной ответственностью, может быть учтен для целей налогообложения при условии соответствия его критериям ст. 252 НК РФ.»

Убыток так же может быть получен компанией при выходе из общества.

Это случается, если при выплате действительной стоимости доли участнику, она будет меньше его вклада, внесенного в уставный капитал общества.

Такой убыток так же может учитываться для целей налогового учета по мнению Минфина, выраженному в Письме от 11.11.2011г. №03-03-06/1/742:

 «Таким образом, если при выбытии участника хозяйственного общества из состава общества размер полученного им дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше его вклада в уставный капитал данного общества, полученный убыток может быть включен в состав расходов для целей налогообложения прибыли.»

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИОБРИТЕНИЕМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ ДОЛИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НУ

При формировании суммы расходов, учитываемых в соответствии с п.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, необходимо проанализировать состав расходов, связанных с реализацией долей.

Такими расходами могут быть:

• оплата консультационных услуг, непосредственно связанных со сделкой;
• оплата юридических услуг и услуг нотариуса;
• и т.п.

Так же компания может уменьшить сумму доходов от реализации доли на сумму денежных вкладов, внесенных единственным участником в уставный капитал ООО.

Об этом сообщает Минфин в своем Письме от 09.08.2011г. №03-03-06/1/467:

«На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При этом цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется исходя из цены ее покупки по договору купли-продажи и дополнительных вкладов участника общества.»

При этом вклады в имущество организации цену приобретения доли не увеличивают.

Такая позиция изложена в Письме Минфина от 01.02.2010г. №03-03-06/3/4):

«Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

В соответствии с п. п. 1 и 4 ст. 27 Федерального закона N 14−ФЗ участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества.

Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

По нашему мнению, цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется исходя из первоначального и дополнительных вкладов участника общества. Вклады участника общества в имущество общества не увеличивают цену приобретения доли в уставном капитале общества.»

Так же не уменьшают сумму доходов от реализации доли суммы уплаченной неустойки за несвоевременное исполнение условий договора купли-продажи доли.

Сумма неустойки, уплаченная покупателем, не связана непосредственно с приобретением доли в уставном капитале, так как является санкцией за нарушение договорных обязательств.

Соответственно, данная сумма неустойки подлежала учету в составе внереализационных расходов в соответствии с пп.13 п.1 ст.265 НК РФ.

Данная позиция подтверждается судебной практикой.

Так, в Постановлении от 06.06.2012г. №А63-7669/2011 ФАС Северо-Кавказского округа указано следующее:

«Суды обоснованно отклонили довод налоговой инспекции о том, что в данном случае подлежат применению нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 253 и подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации.»

«Применительно к установленным по делу обстоятельствам суды правильно указали, что неустойка, начисленная обществу его контрагентом по сделке, является мерой ответственности за неисполнение гражданско-правовых обязательств, а не суммой оплаты за приобретение доли (имущественного права) в уставном капитале, и является внереализационным расходом в смысле подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, учтенным обществом в порядке подпункта 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса.»

Кроме того, если вклад в уставный капитал был внесен имуществом и при этом суммы восстановленного НДС так же является вкладом в уставный капитал, то при реализации такой доли суммы восстановленного НДС не относятся к расходам, уменьшающим доходы от реализации данной доли.

Такой позиции придерживается Минфин в своем Письме от 04.05.2012г. №03-03-06/1/228:

«Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Пунктом 1 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли в составе расходов учитываются суммы налога на добавленную стоимость только в тех случаях, которые предусмотрены п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Особенности определения налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, приведены в ст. 277 НК РФ.

У налогоплательщика, приобретающего акции (доли, паи), не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Таким образом, по мнению Департамента, сумма восстановленного НДС, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, не может признаваться расходом для целей налогообложения прибыли при последующей реализации соответствующей доли.»