Учитываем отпускные, не создавая резерва

Материал предоставлен журналом "Московский бухгалтер" (№5, 2003)

Расходы на оплату отпусков включаются в фонд заработной платы. Учитывают эти суммы двумя способами - с применением или без применения резерва на предстоящую оплату отпусков. Эта статья посвящена учету отпускных без создания резерва.

Бухгалтерский учет

Суммы отпускных, начисленных работникам предприятия, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)).
Многие бухгалтеры включают в расходы сразу всю сумму начисленных отпускных. И заранее платят с нее налоги, хотя работник идет в отпуск только в следующем месяце. Это невыгодно для фирмы. В расходы текущего месяца включают только отпускные, относящиеся к этому месяцу. Если отпускные начисляются за текущий месяц, то это отражают такой проводкой:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)
Кредит 70.
Если отпускные начисляются за тот месяц, который еще не наступил, то их учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов" и относят на счета учета затрат в последующих месяцах:
Дебет 97 Кредит 70 (68 "Расчеты по ЕСН", 69-1, 69-3).
Удерживать же НДФЛ и перечислять его в бюджет необходимо в момент выплаты денег работнику. Если отпуск полностью приходится на один месяц, то также используется счет 97. Ведь отпускные и ЕСН рассчитываются в текущем месяце, а на затраты будут отнесены в следующем, когда отпуск будет предоставлен работнику.
При наступлении того месяца, за который начислены отпускные, их сумма, а также ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев включаются в состав расходов:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)
Кредит 97.

Пример 1
Менеджеру ООО "Свет" Морозову Н.Н. предоставляется очередной ежегодный отпуск - 28 календарных дней: с 12 мая по 8 июня (20 дней в мае и 8 дней в июне). Расчетный период (март, апрель, май) сотрудник отработал полностью. Заработная плата Морозова Н.Н. составила:
l в марте - 9800 руб.,
l в апреле - 10 200 руб.,
l в мае - 8500 руб.
Среднедневной заработок Морозова Н.Н. составит 320,95 руб. ((9800 руб. + 10 200 руб. + 8500 руб.) : 3 мес. : 29,6 (суммарное количество календарных дней, определенных для полностью отработанных месяцев)).
Сумма отпускных - 8986,60 руб. (28 кал. дн. x 320,95 руб.), из них за май - 6419 руб. (20 кал. дн. x 320,95 руб.), а за июнь - 2567,60 руб. (8 кал. дн. x x 320,95 руб.).
Бухгалтер рассчитал отпускные в мае. В этом же месяце Морозов получил деньги.
Допустим, что ООО "Свет" уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев по ставке 3 процента, а ЕСН - по ставке 35,6 процента. Морозов Н.Н. не имеет права на вычеты по НДФЛ.

В мае бухгалтер фирмы сделает в учете такие записи:
Дебет 20 Кредит 70
- 6419 руб. - начислены отпускные за май;
Дебет 70 Кредит 68
- 834,47 руб. (6419 руб. x 13%) - начислен НДФЛ с суммы отпускных за май;
Дебет 20 Кредит 69-1
- 192,57 руб. (6419 руб. x 3%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев;
Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1, 69-3)
- 2285,16 руб. (6419 руб. x 35,6%) - начислен ЕСН;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2
- 898,66 руб. (6419 руб. x 14%) - зачтены взносы на обязательное пенсионное страхование в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
Дебет 97 Кредит 70
- 2567,60 руб. - начислены отпускные Морозову Н.Н. за июнь;
Дебет 70 Кредит 68
- 333,79 руб. (2567,60 руб. x 13%) - начислен НДФЛ с суммы отпускных за июнь;
Дебет 97 Кредит 69-1
- 77,03 руб. (2567,60 руб. x 3%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев;
Дебет 97 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" (69-1, 69-3)
- 914,07 руб. (2567,60 руб. x 35,6%) - начислен ЕСН;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2
- 359,46 руб. (2567,60 руб. x 14%) - зачтены взносы на обязательное пенсионное страхование в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
Дебет 70 Кредит 50
- 7818,34 руб. (6419 - 834,47 + 2567,60 - - 333,79) - выплачены отпускные Морозову Н.Н.;
Дебет 68 Кредит 51
- 1168,26 руб. (834,47 + 333,79) - перечислен в бюджет НДФЛ с сумм отпускных.

В июне бухгалтер запишет в учете:
Дебет 20 Кредит 97
- 2567,60 руб. - отпускные за июнь включены в фонд оплаты труда;
Дебет 20 Кредит 97
- 991,10 руб. (77,03 + 914,07) - включены взносы на страхование от несчастных случаев и ЕСН в расходы по обычным видам деятельности;
Дебет 69-1 Кредит 51
- 192,57 руб. - перечислены взносы на страхование от несчастных случаев;
Дебет 68 Кредит 51
- 2285,16 руб. - перечислен ЕСН.
В июле в учете сделают такие записи:
Дебет 69-1 Кредит 51
- 77,03 руб. - перечислены взносы на страхование от несчастных случаев;
Дебет 68 Кредит 51
- 914,07 руб. - перечислен ЕСН.

Налоговый учет

Отпускные уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 7 ст. 255 НК РФ).
Если предприятие ведет учет по методу начисления, то расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Для целей налогообложения суммы отпускных следует учитывать в том месяце, в котором работнику предоставлен отпуск. Если отпуск попадает на разные месяцы, то отпускные будут включаться в расходы этих месяцев в той доле, которая на них приходится.

Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что ООО "Свет" использует метод начисления. Для целей бухгалтерского учета отпускные рассчитаны и выплачены Морозову Н.Н. в мае. Отпуск работнику предоставлен в мае (20 дней) и июне (8 дней).
Следовательно, в расходы для целей налогообложения прибыли суммы отпускных нужно включить:
l в мае - 6419 руб.;
l в июне - 2567,60 руб.

Если же фирма ведет учет по кассовому методу, суммы отпускных включаются в расходы в момент выплаты денег работнику.

Пример 3
Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что ООО "Свет" работает по кассовому методу. Для целей бухгалтерского учета отпускные рассчитаны и выплачены Морозову Н.Н. в мае. Отпускные Морозову Н.Н. выплачены в мае. Следовательно, для целей налогообложения прибыли суммы отпускных должны быть включены в состав расходов в мае.
Предположим, что сотрудник получил отпускные только в июне. В этом случае в затраты суммы отпускных должны быть включены в июне.