Эксперт «ПБУ»
Довольно работники используют в производственных целях личное имущество. Если такое имущество применяется в интересах работодателя, при его согласии или с его ведома, то ТК РФ обязывает осуществлять компенсационные выплаты работнику. При этом может выплачиваться компенсация за использование имущества или его износ, а также возмещаться расходы, связанные с их использованием (ст. 188 ТК РФ).
Напомним, что под компенсацией понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 НК РФ).
Если работник использует личное имущество без согласия администрации, то требование компенсации неуместно. Согласие работодателя желательно закрепить на бумаге.
Чаще всего используются материалы, инструмент, различное оборудование, технические средства, в том числе и автомобиль.
Упомянутые выше два вида выплат, а именно:
- компенсация за использование личного имущества;
- возмещение расходов, связанных с использованием имущества,
имеют разное назначение. Компенсация призвана возместить работнику износ используемого имущества, возмещаемые расходы - это затраты, которые возникают у работника в связи с использованием имущества. Ими могут быть: расходы на техническое обслуживание имущества, стоимость расходных материалов и др.
Оформление выплаты
Порядок определения размера компенсации в ТК РФ (и в других нормативно-правовых актах) не определен. Поэтому размер компенсации устанавливается на основании соглашения сторон трудового договора. При этом он должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности.
Пример 1
Организация ежемесячно выплачивает работнику денежную компенсацию за использование личного компьютера в служебных целях для управленческих нужд.
Размер компенсации определен исходя из стоимости компьютера - 18 000 руб. - и срока его полезного использования - 45 месяцев. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства от 01.01.02 № 1) персональные компьютеры включены в третью амортизационную группу. Срок их полезного использования от 3 до 5 лет (п. 3 ст. 258 НК РФ). С учетом этого установлен размер ежемесячной компенсационной выплаты в сумме 400 руб. (18 000 руб. : 45 мес. х 1 мес.).
_____________________________
Конец примера
Установленный размер компенсации закрепляется в письменной форме. Работник и работодатель могут подписать отдельное соглашение или дополнение к трудовому договору. В каком бы виде не было заключено соглашение, в нем должны быть отражены:
- вид используемого имущества и его характеристики;
- документально подтвержденные права работника в отношении используемого имущества (документы о собственности, владении на основании доверенности и др.);
- порядок использования имущества;
- размер компенсации за использование (в твердой сумме либо порядок ее определения);
- порядок возмещения расходов, связанных с использованием имущества;
- срок использования имущества.
Расшифровка понятия «личное имущество», использованного в статье 188 ТК РФ, не содержится ни в ТК РФ, ни в нормах какой-либо иной отрасли законодательства. Поэтому, на наш взгляд, компенсация может выплачиваться за любое имущество, в отношении которого работник обладает правами, достаточными для его использования, в том числе и в интересах своего работодателя. Отметим, что возможность выплаты компенсации за использование личного легкового автомобиля, которым работник пользуется на основании доверенности, не оспаривается чиновниками (п. 4 письма Минфина от 21.07.92 № 57, письмо МНС России от 02.06.04 № 04-2-06/419)
Если работодатель возмещает и расходы, то необходимо указать их виды, а также порядок их подтверждения работником.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете компенсация, выплачиваемая работнику за использование личного имущества в производственных целях, признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»; утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Инструкция по применению Плана счетов предписывает отражать начисленную за месяц компенсацию в зависимости от должности (профессии) работника и используемого имущества дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Выплата же компенсации отражается по кредиту счета 50 «Касса» в корреспонденции с дебетом счета 73.
Пример 2
С согласия администрации торговой фирмы её менеджер использует личный мобильный телефон для ведения служебных переговоров.
Размер ежемесячной компенсации в сумме 200 руб. определен на основании представленных работником копий документов, подтверждающих расходы на приобретение аппарата, срока его службы, а также предполагаемой интенсивности ведения переговоров в служебных целях с учетом используемого тарифа связи. Подписанное сторонами соглашение об использовании личного мобильного телефона с указанной суммой компенсации является неотъемлемой частью трудового договора.
В бухгалтерском учете начисление и выплата компенсации сопровождается следующими записями:
Дебет 44 Кредит 73
- 200 руб. - начислена компенсация работнику за использование личного мобильного телефона;
Дебет 73 Кредит 50
- 200 руб. - выплачена сумма компенсации работнику за использование личного мобильного телефона.
________________________
Конец примера
Возникающие обязательства
Выплаты компенсации за использование личного имущества работников не остаются без внимания работников налоговых органов, территориальных органов ПФР и ФСС России. Эти суммы влияют на величины:
- налога на прибыль;
- налога на доходы физических лиц;
- единого социального налога;
- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Так, при исчислении налога на прибыль в расходы на оплату труда включаются компенсационные начисления, предусмотренные в том числе и трудовыми договорами (контрактами) (п. 25 ст. 255 НК РФ). Поэтому во избежание излишних трений с налоговыми органами соглашение об использовании личного имущества целесообразно оформлять как часть трудового договора (возможно, как приложение к нему). При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
При использовании метода начисления при исчислении налога на прибыль расходы на оплату труда признаются в качестве таковых ежемесячно исходя из начисленной в соответствии со статьей 255 НК РФ суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ). Если же организация использует кассовый метод, то выплачиваемая компенсация учитывается в расходах в момент её выдачи из кассы или же перечисления денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе и с исполнением налогоплательщиком (работником) трудовых обязанностей, не подлежат обложению:
- налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ);
- единым социальным налогом (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
- Эти суммы не учитываются также и при исчислении страховых взносов:
- на обязательное пенсионное страхование, так как объектом обложения и базой для их начисления является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в российской Федерации»);
- на обязательно социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации; утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765).
Как было сказано выше, обязанность по выплате компенсации за использование работником личного имущества в производственных целях при согласии на это работодателя установлена Трудовым кодексом РФ. Поэтому такие выплаты можно отнести к компенсационным, установленным законодательством РФ. И это позволяет не учитывать их при исчислении:
- облагаемых баз по налогу на доходы физических лиц и ЕСН;
- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Пример 3
Организация оказывает услуги по установке металлических дверей. При выполнении этих работ один из сотрудников использует собственный инструмент – перфоратор. Согласно подписанному соглашению, являющимся неотъемлемой частью трудового договора, работнику выплачивается компенсация в размере 250 руб. в месяц. Эта сумма определилась исходя из стоимости инструмента (7500 руб.) и срока полезного использования, определенного в соответствии с Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, - 30 мес. Выплата компенсации осуществляется одновременно с выплатой заработной платы, которая производится 4 числа следующего месяца.
Выплачиваемая сумма компенсации за использование личного перфоратора работника при выполнении им служебного задания установлена трудовым договором. Поэтому эта величина относится к расходам по обычным видам деятельности и включается в себестоимость выполненных работ. Сумма выплачиваемой компенсации не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц, с неё не начисляются ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
При исчислении налога на прибыль в расходы на оплату труда ежемесячно будет включаться 250 руб., как другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором.
В бухгалтерском учете начисление и выплата компенсации сопровождаются следующими записями.
В последний день месяца:
Дебет 20 Кредит 73
- 250 руб. - начислена компенсация работнику за использование личного перфоратора.
Четвертого числа следующего месяца:
Дебет 73 Кредит 50
- 250 руб. - выплачена сумма компенсации работнику за использование личного перфоратора.
________________________
Конец примера
Отметим, что в случае использования личных инструментов и механизмов надомником обязанность по выплате компенсации за их износ для работодателя установлена статьей 310 ТК РФ. Выплата такой компенсации, а также возмещение иных расходов, связанных с выполнением работ на дому, производятся им в порядке, определенном трудовым договором.
Использование личного легкового автомобиля
Нередко работники используют личные легковые автомобили или мотоциклы для служебных поездок. Выделение этого вида личного имущества из всего остального связано с тем, что при исчислении налога на прибыль выплачиваемая компенсация включается в прочие расходы. Причем её сумма не должна превышать нормы, установленные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (они приведены в табл.).
Таблица 1
Наименование транспортного средства |
Предельная величина, руб./мес. |
Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя: |
|
- до 2000 куб. см включительно |
1200 |
- свыше 2000 куб. см |
1500 |
Мотоциклы |
600 |
В упомянутом постановление Правительства РФ не оговариваются особенности выплаты компенсации. Однако налоговики в ответах на частные вопросы, не ссылаясь на положения письма Минфина России от 21.07.92 № 57, используют их. На их взгляд:
- выплата производится только в тех случаях, когда работа сотрудников по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями;
- основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации.
- конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. При этом в размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт);
- для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Работники, использующие личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в аналогичном порядке (письмо МНС России от 02.06.04 № 04-2-06/419).
Обычно компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней. За время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется в служебных целях, компенсация не выплачивается.
Работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили и мотоциклы, компенсации за их использование выплачиваются исходя из норм, установленных приказом Минфина России от 04.02.2000 № 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок». Причем расходы на выплату компенсации работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили, производятся в пределах ассигнований на содержание легковых автомобилей, предусмотренных на эти цели по смете соответствующих учреждений, организаций.
Но, как было сказано выше, ТК РФ позволяет работодателю компенсировать не только износ используемого автомобиля, но возмещать расходы, связанные с его использованием. А таковыми могут быть затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт.
Налоговые органы, скорее всего, не позволят налогоплательщику учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы возмещения эксплуатационных расходов при использовании личного легкового автомобиля для служебных поездок. На их взгляд, указанные затраты можно учесть в расходах лишь в тех случаях, когда автомобиль относится к служебному автотранспорту, является амортизируемым имуществом организации или же используется по договору аренды.
Однако если налогоплательщик готов отстаивать свою позицию в суде, то аргументами в пользу выплаты компенсации эксплуатационных расходов может быть следующее. Расходами в целях главы 25 НК РФ, как известно, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Без ГСМ автомобиль не сможет передвигаться, и это в свою очередь, не позволит работнику выполнить свои обязанности. Расходы, связанные с использованием личного имущества, работодателя обязал компенсировать Трудовой кодекс РФ. Выплаты же, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором относятся к расходам на оплату труда. Поэтому включение в трудовой договор условия о компенсации эксплуатационных расходов личного легкового автомобиля, используемого для выполнения служебных обязанностей, позволяет учесть эти затраты в расходах при исчислении налога на прибыль.
При этом выплачиваемая сумма компенсации эксплуатационных расходов должна быть подтверждена документами. Для этого необходимо вести учет служебных поездок. И документом для этого может служить путевой лист. Хотя налоговики в упомянутом выше письме настаивают на его применении и при выплатах компенсации за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок. Последнее требование вызывает некоторое недоумение.
В настоящее время судебная практика по рассматриваемому вопросу не сложилась. Поэтому предсказать решение арбитражного суда невозможно.
Пример 4
По трудовому договору работнику, занимающемуся вопросами реализации товаров, выплачивается компенсация за использование личного автомобиля « Nissan « Almera »» (объем двигателя 1600 см. куб.) для служебных поездок в сумме 1500 руб. в месяц и фактические расходы по его эксплуатации. За сентябрь 2005 года сумма эксплуатационных расходов по документам, представленным в бухгалтерию, составила 1600 руб. Выплата компенсации производится одновременно с выплатой заработной платы, которая производится 4 октября.
Общая сумма начисления за использование личного автомобиля для служебных поездок с учетом эксплуатационных расходов за сентябрь составит 3100 руб. (1500 + 1600). В бухгалтерском учете начисление в сентябре всей выплачиваемой суммы компенсации осуществляется следующим образом:
Дебет 44 Кредит 73
- 1500 руб. – начислена работнику компенсация за использование личного автомобиля для служебных поездок;
Дебет 10 Кредит 73
- 1600 руб. – оприходовано топливо, используемое для эксплуатации личного автомобиля;
Дебет 44 Кредит 10
- 1600 руб. – списана стоимость топлива;
Возмещение расходов, связанных с использованием работником личного имущества в производственных целях, предусмотрено трудовым договором. Поэтому организация всю выплаченную сумму считает компенсационными выплатами, которые не облагаются налогом на доходы физических лиц. С учетом этого в октябре при её выплате осуществляется проводка:
Дебет 73 Кредит 50
– 3100 руб. – выплачена работнику компенсация за использование личного автомобиля для служебных поездок и возмещение эксплуатационных расходов.
В налоговом учете по налогу на прибыль в прочие расходы включается сумма компенсации в пределах норм, установленных постановлением Правительства № 92, - 1200 руб. и сумма фактических расходов по его эксплуатации - 1600 руб. Первая сумма включается в прочие расходы, вторая – в расходы на оплату труда.
Величины расходов, учитываемых при исчислении бухгалтерской прибыли и при определении облагаемой базы по налогу на прибыль различны. У организаций, применяющих ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), в этом случае в бухгалтерском учете возникают разница 300 руб. (1500 – 1200). Она признается постоянной, так как формирует бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих периодов. Возникшая постоянная разница подлежат отражению обособлено в аналитическом учете по счету 44. Наличие постоянной разницы приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства. Для этого в учете производится следующая запись (п. 4-8 ПБУ 18/02):
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 72 руб. (300 руб. х 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство.
Так как выплата компенсации за использование личного легкового автомобиля производится в октябре, то эта сумма в налоговом учете будет учтена в прочих расходах в этом месяца. В сентябре же в бухгалтерском учете у организации помимо постоянной разница возникнет и временная. Причем она признается в ычитаемой, так как приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Вычитаемая временная разница влечет за собой начисление отложенного налогового актива (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02):
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 288 руб. (1200 руб. х 24%) – начислен отложенный налоговый актив.
При выплате компенсации в октябре производится списание начисленного отложенного налогового активы обратной проводкой:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
- 288 руб. (1200 руб. х 24%) – списан отложенный налоговый актив.
Начислять единый социальный налог в этом случае нет необходимости - сумма 1200 руб. и 1600 руб. являются компенсационными выплатами, установленными законодательством. Превышение же над установленной нормой - 300 руб. (1500 – 1200) не учитывается при исчислении налога на прибыль, поэтому эта сумма не признаются объектом обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Отсутствие объекта обложения ЕСН с этих выплат позволяет организации не начислять и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве не начисляются, так как обе выплачиваемые суммы 1500 руб. и 1600 руб. отнесены к компенсационным выплатам, установленным законодательством РФ.
________________________________________________
Конец примера
Налоговики в упомянутом выше письме предлагают при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов суммы, не превышающие нормы расходов, установленные постановлением Правительства РФ № 92.
Пример 5
Последуем требованиям налоговых органов.
Проводки, приведенные в примере 4 по начислению суммы за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок и компенсации эксплуатационных расходов, в бухгалтерском учете не меняются.
На основании требований налоговиков организация должна включить в облагаемую базу по НДФЛ работника дополнительно 1900 руб. (1500 – 1200 + 1600) и удержать из выплачиваемой суммы 247 руб. (1900 руб. х 13%):
Дебет 73 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
- 247 руб. (1900 руб. х 13%) – начислен НДФЛ с совокупности суммы возмещения расходов по эксплуатации личного автомобиля и превышения компенсации над установленной нормой;
Дебет 73 Кредит 50
– 2853 руб. (1500 + 1600 - 247) – выплачена работнику компенсация за использование личного автомобиля для служебных поездок и возмещение эксплуатационных расходов.
Датой получения дохода работником суммы за использование личного автомобиля для служебных поездок является день ее выплаты (п. 1 ст. 223 НК РФ). При этом организация обязана перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, фактического получения в банке наличных денежных средств или не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода, если источником выплаты являются иные средства (п. 6 ст. 226 НК РФ).
В налоговом учете в расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль, будет включена только сумма компенсации в пределах установленных норм - 1200 руб. Поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянная разница 1900 руб. (1500 – 1200 + 1600), которая влечен за собой начисление постоянного налогового обязательства:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 456 руб. (1900 руб. х 24%) – начислено постоянное налоговое обязательство.
Проводки же по начислению и списанию отложенного налогового актива, вызванного тем, что начисление и выплата компенсации производятся в разных месяцах, остаются неизменными.
Единый социальный налог также как и в примере 4 не начисляется. Различие заключается в перераспределении между компенсационными выплатами – 1200 руб. и не учитываемыми при исчислении налога на прибыль – 1900 руб.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев также не начисляются.
______________________________________
Конец примера 5
В заключение обратим внимание читателей на решение ВАС России от 26.01.05 № 16141/04. Напомним, что в этом решении суд признал позицию МНС России, представленную в письме 17.02.04 № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебной командировкой» не соответствующей нормам налогового законодательства. Налоговики предлагали коммерческим организациям суммы суточных, выплачиваемых сверх норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.02 № 93, включать в облагаемую базу при исчислении налога на доходы физических лиц. Аналогичное пожелание, как мы видели выше, высказаны ими только в части выплачиваемой компенсации за использование личного легкового автомобиля и в письме № 04-2-06/419.
Начать дискуссию