ПБУ 18/02: за и против. Что делать бухгалтеру.

Ксения Пономарева, эксперт журнал "Двойная запись"

Готовясь к составлению баланса за полугодие, многие бухгалтеры в первую очередь пытаются решить, применять ПБУ 18/02 или нет. Ведь мало кто смог выполнить требования Минфина в I квартале. Не разъяснило ситуации и письмо финансового ведомства по применению этого Положения.

Утверждая ПБУ 18/02, Минфин постановил применять его, "начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год". Это значит, что баланс за I квартал уже надо было составлять с учетом нового Положения, однако на практике это оказалось невозможным. Сей факт осознали и сами чиновники, правда уже после того, как квартал закончился и истекло больше половины срока, отпущенного на составление баланса. К тому же минфиновцы так и не ввели дополнительные счета для того, чтобы отдельно учитывать придуманные ими активы и обязательства. Не спешили чиновники и с изменением форм баланса и Отчета о прибылях и убытках. Так что, где и как отражать налог на прибыль, который, по определению финансового ведомства, пока еще и не налог (или уже не налог), бухгалтерам пришлось решать самостоятельно.

В третьем номере журнала (см. статью "Считаем прибыль по-минфиновски") мы подробно рассмотрели это ПБУ: какие нужно делать проводки и как отражать результаты в отчетности. Тогда же на одном примере продажи станка показали, что кроме десяти проводок по этой операции надо сделать еще шесть дополнительных, чтобы выполнить требования Минфина. А проделывать это на предприятии, которое каждый день совершает множество операций, просто нереально.

Тем, кто это исполняет

Результат опроса бухгалтеров, который мы разместили на сайте журнала "Главбух", показал, что около 40 процентов предприятий пока не применяют ПБУ 18/02. Одни собираются учитывать его требования при составлении баланса за полугодие, другие задумаются об этом ближе к сдаче годовой отчетности.

Причина в том, что разобраться с ПБУ оказалось не под силу даже опытным бухгалтерам, которые своим молодым коллегам вообще не советовали "углубляться в дебри этого документа" до тех пор, пока Минфин не выпустит разъяснения. Заметим, что в тот момент, когда проводился опрос, еще не было опубликовано письмо Минфина России от 15 апреля 2003 г. № 16-00-14/129 о применении Положения.

Но часть бухгалтеров, не применяющих ПБУ сейчас, не собирается этого делать и впредь. Некоторые из-за того, что у них разница между данными бухгалтерского и налогового учета незначительная. Остальные вольнодумцы считают, что их компания определяет прибыль для налогообложения с учетом требований главы 25 НК РФ, и та прибыль, которая в балансе, отражает реальное финансовое состояние предприятия. А их собственникам и партнерам гораздо легче ориентироваться в отчетности, если там не будет нововведенных "проналоговых" статей.

Кто-то исполняет требования ПБУ, кто-то нет, но слов восхищения "восемнадцатым" детищем Минфина мы не услышали ни от одних, ни от других. Слишком законопослушных мы спросили, зачем они следуют нелепым нормам финансового ведомства, и услышали в ответ растерянное: "Так положено". Но никто из них не сказал, что боится штрафов или что ПБУ 18/02 нужно для правильного учета. Выходит, авторитет Александра Бакаева и Ко настолько велик, что бухгалтеры, не задумываясь, выполняют все его приказы. А чиновники тем временем просто стремятся выполнить план по переводу этих самых бухгалтеров на международные стандарты отчетности.

Вера в Минфин настолько велика, что ему можно не спешить с корректировкой Плана счетов. Ведь их устных заверений оказалось вполне достаточно для того, чтобы некоторые из опрошенных нами бухгалтеров заявили, что счета 09 и 77 для учета отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) уже введены официально.

Я к вам пишу

Впрочем наконец-то Минфин решил "подбодрить" бухгалтеров и официально пообещал изменить План счетов. И хотя на одном из семинаров Александр Бакаев заявлял, что никаких разъяснений по применению ПБУ 18/02 не будет (мол, и так все понятно), на один из вопросов он все-таки ответил в уже упомянутом письме № 16-00-14/129.

Тут бы и обрадоваться бухгалтерам, но рано. Ведь сначала нужно понять, что именно хотел сказать Александр Сергеевич "во строках своего письма". Там сказано, что отложенные налоговые активы и обязательства показываются добровольно "во вступительном балансе за 2003 год". Но любой студент-второкурсник, изучающий бухучет, знает, что вступительным называется баланс, который организация составляет всего один раз в начале своей деятельности. И без разъяснений Минфина понятно, что, оформляя такой документ впервые, фирма может не учитывать ПБУ 18/02, поскольку прибыли у нее еще нет. Учитывая, что в письме идет речь о балансе, составленном за 2003 год, можно допустить, что под ним подразумевается первый баланс 2003 года (на 1 апреля).

Но, с другой стороны, наверное, не зря г-н Бакаев использует слова "вступительный баланс", вероятно считая таковым тот, где показываются данные на 1 января 2003 года. Так что из путаного письма Минфина России следует, что уже в балансе на 1 апреля надо было определять активы и обязательства, предусмотренные в ПБУ 18/02. Но мы считаем, что предприятия могут сами выбирать, когда исполнять требования ПБУ - со II квартала или же при составлении годового баланса за 2003 год.

Если руководитель желает знать, почему его предприятие, заработав 100 рублей прибыли, платит с нее налог не 24 рубля, а допустим, 30 рублей, тогда бухгалтеру лучше раньше начать применять ПБУ 18/02. Однако учтите: начав это делать со II квартала, не нужно определять постоянное налоговое обязательство (ПНО), ОНА и ОНО за I квартал и делать проводки во II квартале. Ведь на счете 68 у вас уже отражена сумма налога на прибыль в соответствии с декларацией. А, выполняя проводки со счетами 09, 77 и 68, вы исказите сумму налога. На этих счетах отражаются только те операции, которые совершались во II квартале.

Если же вы собираетесь применять ПБУ из соображения "раз надо, значит, надо", боитесь, что аудиторы не выдадут хорошее заключение, или не хотите платить штраф по статье 15.11 КоАП РФ (2-3 тысячи рублей), то не стоит торопиться. Лучше выполнить нужные проводки в конце квартала или даже в конце года, и не по каждой операции, а на общие суммы постоянных налоговых обязательств, ОНО и ОНА. Причем проводки надо сделать, сравнив данные бухгалтерского и налогового учета. Иначе говоря, "подогнать" бухгалтерские проводки под сумму налога, рассчитанную в декларации.

Тогда в годовом балансе, который проверяют аудиторы, а потом налоговики и который может быть опубликован, будут отражены требуемые Минфином активы и обязательства. Аудиторы не смогут сказать, что ваша отчетность не соответствует требованиям законодательства, а инспекторы не оштрафуют вас по КоАП РФ, поскольку в балансе и форме № 2 будут заполнены все нужные строки.

Кстати, аудиторам придется очень внимательно отнестись к этому ПБУ. Ведь уважаемый Александр Сергеевич, видимо, устав от бесконечных писем с вопросами, посоветовал впредь обращаться именно к этим специалистам. И даже реквизиты закона привел, на основании которого непонятливые бухгалтеры не должны отвлекать финансовое ведомство от более важных дел. То есть во всех непонятных минфиновских документах пусть аудиторы разбираются.

А они, как показал наш опрос, пока не оправдывают свое великое предназначение и относятся к творению финансистов весьма скептически. Почти все специалисты, с которыми мы пообщались, заявили, что на самом деле этот документ предприятиям не нужен и не внесет ясности в отчетность, поскольку введение двух статей баланса мало что изменит. Денег в бюджете от этого больше не станет, налог, как и прежде, будут рассчитывать по правилам главы 25 НК РФ, а различия между "бухгалтерской" и "налоговой" прибылью всегда были и никого не пугали. А вот путаница и мучения бухгалтерам обеспечены. Так нелестно отозвались аудиторы о ПБУ 18/02 и высказали мнение, что требование Минфина лучше исполнять частично. То есть проводки показывать, но не по каждой операции, а по итогам квартала.

Пример

В июне общество продало станок, а в учете сделало записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет "Остаточная стоимость" КРЕДИТ 01 субсчет "Первоначальная стоимость"
- 229 200 руб. - списана первоначальная стоимость станка;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет "Остаточная стоимость"

Из-за того, что она меньше, чем бухгалтерская, образуется разница 4500 руб. (171 900 - 167 400). В пункте 11 ПБУ 18/02 сказано, что разница между остаточной бухгалтерской и налоговой стоимостью основного средства, определяемая при его продаже, является временной вычитаемой. На наш взгляд, это утверждение относится только к тем разницам, которые списываются не сразу, а в течение нескольких месяцев. В нашем случае превышение бухгалтерской стоимости над налоговой списывается сразу и не повлияет на величину налога в следующем периоде. Поэтому 4500 руб. - это постоянная разница, а сумма налога с нее - постоянное налоговое обязательство, которое увеличивает налог от бухгалтерской прибыли на 1080 руб. (4500 руб. х 24%).

ДЕБЕТ 99 "ПНО" КРЕДИТ 68 субсчет "налог на прибыль"
- 1080 руб. - доначислен налог на прибыль из-за превышения бухгалтерской остаточной стоимости над налоговой;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91
- 216 000 руб. - отражена продажа станка;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет "НДС"
- 36 000 руб. - начислен НДС;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99

На основании этих данных, а также того, что "Боровик" получил прибыль от продажи товаров (с учетом всех расходов, включая амортизацию) на 30 000 руб., бухгалтер определил прибыль до того, как стал рассчитывать налоги за II квартал. Поскольку проводки, согласно ПБУ 18/02, он начал делать только со II квартала, то прибыль он определяет не за все полугодие, а отдельно за II квартал. Она составляет 34 600 руб. (30 000 + 8100 - 3500). Налог на прибыль, рассчитанный с величины бухгалтер следует списать проводкой:

Проводки, рассмотренные в примере, должны делать те, кто не посмеет ослушаться г-на Бакаева и будет скрупулезно исполнять требования ПБУ. А те, кто не хочет делать лишнюю работу, но и полностью игнорировать Положение не осмелится, могут сделать необходимые корректировки перед составлением баланса, как показано в таблице.

Налоговая прибыль превышает бухгалтерскую на 5000 рублей (39 600 - 34 600). Такую же сумму можно получить, сложив все разницы, определенные в конце квартала - 5000 рублей (4500 + 1500 + 750 - 750 - 1000). В конце квартала надо отразить в проводках величину налога на бухгалтерскую прибыль, постоянное налоговое обязательство и отложенное налоговое обязательство. При этом величина налогового актива должна быть списана, поскольку имущество, из-за которого начислен ОНА, уже продано.
ДЕБЕТ субсчет 99 "Условный расход" КРЕДИТ 68 субсчет "Налог на прибыль"

- 8304 руб. - отражен налог от бухгалтерской прибыли;
ДЕБЕТ 99 субсчет "ПНО" КРЕДИТ 68 субсчет "Налог на прибыль"
- 1440 руб. (6000 руб. х 24%) - увеличен налог на прибыль на величину постоянного налогового обязательства;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Налог на прибыль" КРЕДИТ 77 "ОНО"
- 240 руб. (1000 руб. х 24%) - отражено ОНО.

АКТИВ
Бухгалтер сам решает, когда применять ПБУ 18/02: сейчас или начиная с годовой отчетности

ПАССИВ
За неприменение ПБУ руководителя или бухгалтера могут оштрафовать на 2-3 тысячи рублей
Проводки можно делать не по каждой хозяйственной операции, а по итогам квартала или года
Тем, для кого аудит обязателен, придется исполнять требования ПБУ 18/02