Осуществляя предпринимательскую деятельность, хозяйствующие субъекты неизменно вступают в отношения с другими субъектами хозяйственной деятельности. В результате заключения любого договора у его сторон появляются взаимные обязательства. Стороны, заключившие между собой сделку, именуются как должник и кредитор.
Посмотрим, какое определение дает Гражданский кодекс Российской Федерации (далее ГК РФ) этим понятиям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 307 ГК РФ:
«В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и тому подобное, либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».
Иначе говоря, кредитор – это сторона, наделенная правом требовать совершения или воздержания от совершения определенных действий, а должник – это сторона, обязанная совершить определенные действия либо воздержаться от их совершения.
Причем, заключая договор, каждая из сторон несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать.
На практике у хозяйствующих субъектов часто возникает необходимость замены лиц в обязательстве. ГК РФ допускает такую возможность, когда в существующем договоре при определенных условиях может произойти перемена лиц в обязательстве. Причем поменяться может как должник, так и кредитор.
Гражданским законодательством установлено, что передача прав новому кредитору может происходить либо на основании договора, либо на основании закона. Такое положение вытекает из статьи 382 ГК РФ.
На практике часто возникают такие ситуации, когда первоначальные инвесторы в ходе реализации строительства (то есть пока объект еще не построен и не передан в собственность инвестору на основании инвестиционного договора) передают свои права и обязанности третьим лицам, которые в соответствии с заключенными договорами вступают в правоотношения на равных с остальными участниками инвестиционного проекта на их условиях. Если в договоре инвестирования предусмотрено право первоначального инвестора привлекать к участию в финансировании строительства третьих лиц, то он имеет право заключить договоры самостоятельно без дополнительного согласования со строителем (двусторонний договор первоначального инвестора и соинвесторов). Но при этом, передать обязанности инвестор не сможет, так как договор строительного подряда наряду с правами имеет и обязанности осуществить инвестиции, соответственно обязательно требуется согласие подрядчика как кредитора по этому обязательству.
Пример 1.
ЗАО «Ремстрой» заключило договор инвестиционного строительства, организация выступала в качестве инвестора, и передавало заказчику (по договору) денежные средства в качестве целевого финансирования на строительство. По окончанию строительства и ввода объекта в эксплуатацию к ЗАО «Ремстрой» должно перейти право собственности на построенный объект. Но в ходе строительства у ЗАО «Ремстрой» возникла необходимость в привлечении сторонних денежных средств, для этого организация заключила договоры, в которых привлеченные лица выступают в качестве соинвесторов, с определением инвестиций каждого из участников и причитающейся им доли, как обязанности по согласованию с подрядчиком. После завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию соинвесторам на основании договора предается в собственность от подрядчика причитающаяся доля имущества. После завершения строительства у инвесторов есть право получить в собственность имущество, причитающееся им в соответствии с договором (по трехсторонней сделке право требования к строительной организации, по трехсторонней право требования строительной организации к первоначальному инвестору).
Окончание примера.
Происходит уступка (переуступка) права требования к подрядчику. Такая ситуация является одним из способов реализации жилья на первичном рынке.
До окончания строительства имущество существует как право требования к подрядчику, имущественное право неразрывно связано с самим имуществом и выражается в реализации права пользования, владения, распоряжения имуществом. До момента создания иного имущества реализовать права пользования, владения, распоряжения пока несуществующим имуществом невозможно. На данном этапе существует право требования к подрядчику на предоставление имущества (в пользование, распоряжение, владение). После оформления права собственности на объект недвижимости сделка передачи прав на объект будет являться куплей - продажей и к такой сделке будут применяться общие правила налогообложения, установленные НК РФ, для реализации имущества. Понятие д оговора купли-продажи законодательно закреплено статьей 454 ГК РФ.
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) объектом налогообложения признается передача имущественного права. Причем налогообложение производится по ставке 18% (пункт 3 статьи 164 НК РФ), в отличие от жилья, реализация которого льготируется.
Статья 171 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право на налоговые вычеты. Налогоплательщик имеет право на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления операций, признаваемых в качестве объекта налогообложения, права на вычет по имущественному праву не существует.
Организация, которая осуществляет капитальное строительство, имеет право на налоговый вычет при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении капитального строительства после постановки на учет построенного объекта (пункт 6 статьи 171 НК РФ).
Пример 2.
Реализация недостроенного объекта
Строительство крупного объекта длится довольно долго. За это время инвестор может решить, что продолжать строительство уже нецелесообразно и следует продать недостроенный объект. Но иногда продают не сам объект, а право требования на него к подрядчику, при этом покупатель может потребовать от подрядчика достроить объект, который затем он оформит в свою собственность.
Рассмотрим на примере сделку продажи недостроенного объекта.
В пункте 2 статьи 25 Федерального закона от 21 июля 1997 года №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» предусмотрено, что инвестор должен зарегистрировать право собственности на недостроенный объект, прежде чем его продать.
Затраты на регистрацию недостроенного объекта должны учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»).
Реализация недостроенного объекта отражается в учете организации, так же как и реализация основных средств.
На основании пункта 5 статьи 172 НК РФ, реализуя недостроенный объект, предприятие вправе возместить из бюджета «входной» НДС по нему, предъявленный подрядчиком.
Окончание примера.
Пример 3.
Инвестор решил прекратить строительство торгового комплекса
Затраты на балансе заказчика-застройщика на его строительство составили 2 420 000 рублей. Заказчик-застройщик после прекращения строительства передал недостроенный торговый комплекс инвестору. При этом он выписал счет-фактуру на сумму НДС, полученную от подрядчика - 435 600 рублей. (2 420 000 рублей х 18%).
При регистрации права собственности на недостроенный объект инвестор заплатил 7 500 рублей. Торговый комплекс был продан в декабре за 3 795 000 рублей.
В целях исчисления НДС инвестор определяет выручку «по отгрузке», а при исчислении доходов и расходов применяется метод начисления.
К счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» можно открыть следующие субсчета:
60-1 «Расчеты с заказчиком-застройщиком»;
60-2 «Расчеты по регистрации права собственности на недвижимость».
К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет 68-1 «НДС».
Отражение операции у инвестора:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
08-3 | 60-1 | 2 420 000 | Отражены расходы по строительству торгового комплекса |
19 | 60-1 | 435 600 | Учтен НДС, предъявленный заказчиком-застройщиком |
60-1 | 51 | 2 855 600 | Перечислены деньги за строительство заказчику-застройщику (2 420 000 рублей + 435 600 рублей) |
08-3 | 60-2 | 7 500 | Начислена пошлина за регистрацию права собственности на здание торгового комплекса |
60-2 | 51 | 7 500 | Оплачена пошлина за регистрацию права собственности на здание недостроенного торгового комплекса |
62 | 91-1 | 3 795 000 | Доход от реализации недостроенного здания торгового комплекса |
91-2 | 68-1 | 578 898 | Начислен НДС с дохода от реализации недостроенного торгового комплекса (3 795 000 рублей х 18%: 118%) |
91-2 | 08-3 | 2 427 500 | Списаны расходы по строительству торгового комплекса (2 420 000 рублей + 7 500 рублей) |
91-9 | 99 | 788 602 | Доход от продажи недостроенного торгового комплекса (3 795 000 рублей – 578 898 рублей – 2 427 500 рублей) |
68-1 | 19 | 435 600 | Возмещен из бюджета НДС по зданию недостроенного торгового комплекса, предъявленный заказчиком-застройщиком |
51 | 62 | 3 795 000 | Получена оплата от покупателя |
В бухгалтерском и налоговом учете расходы по строительству здания торгового комплекса совпадают.
В декабре инвестор отражает в налоговом учете доход от реализации торгового комплекса - 3 216 102 рубля (3 795 000 рублей – 578 898 рублей), расход от реализации торгового комплекса - 2 420 000 рублей.
Платежи за государственную регистрацию права собственности на недвижимость включаются в целях налогообложения в состав прочих расходов (подпункт 40 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ). Значит, затраты на регистрацию права собственности на недвижимость - 7 500 рублей уменьшают налогооблагаемую прибыль инвестора.
Окончание примера.
Уступка права требования от заказчика – застройщика.
На основании статьи 382 ГК РФ между инвестором и покупателем заключается договор уступки права требования. Инвестор может продать не само здание, а право требовать от подрядчика выполнить свои обязательства по договору (построить объект).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация имущественных прав облагается НДС. Значит, уступая права требования на недостроенный объект другой организации, инвестор обязан начислить НДС.
Пример 4.
Уступка права требования от заказчика – застройщика.
В соответствии с договором долевого участия в строительстве жилого дома заказчик-застройщик передает после окончания строительства дольщику в собственность девять квартир. По договору долевого участия в строительстве дольщик внес за право требования к подрядчику 9 000 000 рублей, в этом месяце дольщик переуступает свою долю другой организации за 10 000 000 рублей (без НДС). В декабре месяце с покупателем был подписан договор и акт о передачи ему права требования к подрядчику. При расчете налога на прибыль дольщик учитывает доходы и расходы методом начисления, а выручку в целях исчисления НДС по отгрузке.
Отразим операции в учете у дольщика:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
Дебет | Кредит | ||
76-5 | 91-1 | 10 180 000 | Отражена задолженность покупателя по договору уступки права требования (10 000 000 рублей + 1 000 000 рублей х 18%) |
91-2 | 68-1 | 180 000 | Начислен НДС (1 000 000 рублей х 18%) |
91-2 | 58 | 9 000 000 | Списана сумма уступаемого долга (вклад дольщика) |
91-9 | 99 | 1 000 000 | Отражен доход от реализации права требования к заказчику-застройщику (10 180 000 рублей - 180 000 рублей - 9 000 000 рублей) |
51 | 91-1 | 10 180 000 | Поступили денежные средства от покупателя права требования к заказчику-застройщику |
В декабре при исчислении своей налогооблагаемой прибыли дольщик должен учесть 1 000 000 рублей.
Величина доходов и расходов по данной сделке в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.
Окончание примера.
Начать дискуссию