Оптимизация налогообложения прибыли некоммерческого образовательного учреждения

Ведущий аудитор Светлана Осипова и руководитель департамента аудита Игорь Чайка, компании «Корпус права», специально для Клерк.Ру.
тел. (095) 730-49-30, http:// www .korpusprava.ru/

Данная статья посвящена налогообложению прибыли некоммерческих образовательных учреждений и некоторым вопросам бухгалтерского учета, тесно связанным с налогообложением.

Мы сделали попытку охватить на наш взгляд самые проблемные вопросы:

• связь порядка признания доходов с условиями договоров на оказание образовательных услуг и положениями учетной политики;
• порядок учета расходов при издании книг и методической литературы;
• учет корректировки дохода при расторжении договоров на оказание образовательных услуг;
• порядок определения доходов и расходов при предоставлении льгот студентам;
• порядок формирования расходов на оплату труда преподавателей;
• использование резервов по сомнительным долгам;
• учет расчетов с обособленными подразделениями;
• учет бюджетных поступлений и целевых грантов.

Оптимизация налогообложения прибыли некоммерческого образовательного учреждения

Порядок признания доходов от образовательной деятельности.

Определение порядка признания доходов от образовательной деятельности у бухгалтеров образовательных учреждений, как правило, вызывает трудности в связи с тем, что оказываемые образовательные услуги носят длящийся характер. В связи с этим возникает вопрос: что следует понимать под моментом реализации образовательных услуг при использовании образовательными учреждениями метода начисления: выдачу диплома установленного образца, окончание семестра, учебного года или конец месяца в зависимости от календарного плана учебы, сдачи контрольных мероприятий и формы обучения?

В зависимости от условий договора на оказание образовательных услуг существует несколько вариантов признания доходов от образовательной деятельности для целей исчисления налога на прибыль.

Рассмотрим подробно каждый из них.

1. В договоре на оказание образовательных услуг предусмотрено поэтапное оказание услуги (семестр или учебный год).

В данном случае завершение этапа оказания образовательной услуги оформляется, как вариант, соответствующей записью в зачетной книжке студента об окончании семестра, а также, в случае завершения студентом учебного года, подписанием приказа о переводе студента на следующий курс обучения. Таким образом, доходы для исчисления налога на прибыль признаются в том периоде, в котором имело место фактическое оказание этапа услуги, т.е., когда в зачетную книжку студента вносится соответствующая запись, – окончание семестра, или когда подписывается приказ о переводе студента на следующий курс обучения, – окончание учебного года.

Признание дохода по завершении этапа оказания услуги (по окончании семестра или учебного года) приводит к образованию незавершенного производства (далее – НЗП) и необходимости его оценки. К НЗП относятся остатки невыполненных заказов (незакрытых договоров со студентами или их этапов).

Согласно пункту 1 статьи 319 Налогового Кодекса РФ для налогоплательщиков – образовательных учреждений, производство которых связано с оказанием услуг, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг. При этом перечень прямых расходов налогоплательщика определен следующим образом [1]:

материальные затраты на:

• приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
• приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

2. Согласно договору на оказание образовательных услуг завершение образовательной услуги соответствует дате выдачи диплома после итоговой аттестации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Доходом от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав [2]. Реализацией товаров, работ или услуг организацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу [3].

По договору возмездного оказания услуг, в том числе услуг по обучению, исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре [4].

Учитывая изложенное, можно заключить, что момент реализации образовательных услуг в данном случае совпадает со сроком истечения периода обучения, т.е. датой признания дохода для исчисления налога на прибыль будет дата выдачи диплома после итоговой аттестации. Таким образом, доход признается единовременно на общую стоимость обучения студента за весь период обучения (например, через пять лет).

Однако признавать выручку для целей налогообложения в полном объеме лишь в тот момент, когда услуга будет полностью оказана (например, через пять лет обучения при получении студентом диплома) неправомерно.

Порядок признания доходов для целей налогообложения определен в пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности.

Таким образом, по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, образовательное учреждение имеет право использовать принцип равномерности признания доходов и расходов. Для этого нужно закрепить в учетной политике, что признание доходов производится ежемесячно в зависимости от календарного плана учебы, сдачи контрольных мероприятий и формы обучения, например, в размере 1/12 или 1/10 части стоимости обучения за год, и не допускать в договорах на оказание образовательных услуг признание выручки поэтапно.

1/12 и 1/10 части – варианты стандартного распределения стоимости обучения. 1/12 часть соответствует заочному отделению, где 6 месяцев – нечетный семестр и 6 месяцев – четный; 1/10 – очному и очно-заочному отделению, где 5 месяцев – нечетный семестр и 5 месяцев – четный. В случае если длительность учебных семестров в соответствии с календарным планом отличается от указанных выше, то рекомендуем закрепить в учетной политике признание доходов равномерно в течение количества месяцев, приходящихся на семестр.

Также необходимо закрепить в учетной политике образовательного учреждения, что при оказании дополнительных образовательных услуг (подготовительные курсы, подготовка и переподготовка кадров) выручка признается ежемесячно равными долями в течение периода обучения, предусмотренного договором.

Целесообразно установить одинаковый порядок признания выручки и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения – это позволит избежать возникновения разниц, которые приведут к формированию отложенных налоговых активов и (или) обязательств согласно ПБУ 18/02.

Налогообложение образовательной деятельности

Многие образовательные учреждения самостоятельно издают книжную продукцию, необходимую для осуществления образовательного процесса. При этом формирование "себестоимости" издаваемой книжной продукции в налоговом учете вызывает затруднения.

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость книжной продукции, издаваемой образовательным учреждением, определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством продукции. В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете стоимость книжной продукции, как в виде остатков готовой продукции, так и в виде незавершенного производства (НЗП), подлежит оценке только в размере произведенных прямых расходов. Это приводит к несовпадению стоимости готовой продукции и НЗП в бухгалтерском учете и налоговом учете.

Для формирования "себестоимости" издаваемой книжной продукции по налоговому учету целесообразно так же, как и в бухгалтерском учете на каждый тираж открывать карточку учета формирования себестоимости тиража, где будут "собираться" только прямые расходы (материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства книжной продукции, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве книжной продукции) по издаваемым тиражам.

Все остальные расходы образовательного учреждения относятся к косвенным и не влияют на формирование себестоимости издаваемой книжной продукции по налоговому учету, и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В карточке учета тиража необходимо вести учет списания готовой продукции (учебной литературы) по следующим направлениям:

• реализация книжной продукции;
• отгрузка книжной продукции, момент перехода права собственности на которую не совпадает с моментом отгрузки;
• образовательная деятельность (передача студентам);
• формирование библиотечного фонда.

Отдельно необходимо вести ведомость учета отгруженной, но не реализованной готовой продукции (учебной литературы) по тиражам.

Порядок учета формирования себестоимости издаваемой книжной продукции по бухгалтерскому и налоговому учету следует закрепить в учетной политике образовательного учреждения.

Мы рекомендуем для минимизации трудозатрат и упрощения учета производство и реализацию книжной продукции осуществлять через отдельное юридическое лицо.

Корректировка дохода по налогу на прибыль

Образовательные учреждения издают приказы о расторжении договоров и об отчислении (переводе) студентов, как правило, по прошествии определенного промежутка времени, когда выручка от реализации образовательных услуг уже признана и учреждение предоставило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль за год. При этом образовательные учреждения не производят корректировки ранее начисленных сумм выручки.

Например, в марте 2005 года издан приказ о расторжении договора и об отчислении студента от октября 2004 года, при этом выручка от реализации образовательных услуг данному студенту за 2004 год уже признана.

Согласно налоговому законодательству при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию [5]. Образовательные учреждения в нарушение приведенного положения корректируют (уменьшают) выручку от реализации образовательных услуг 2004 года.

Таким образом, образовательные учреждения обязаны в налоговом учете корректировать доход от реализации образовательных услуг соответствующего налогового периода. В целях минимизации затрат времени и снижения налогового риска рекомендуем производить уменьшение реализации по оконченному налоговому периоду и предоставлять уточненную декларацию по налогу на прибыль, например за 2004 год, по прошествии оптимального периода. Оптимальным в данном случае следует считать период, по истечении которого будет существовать минимальная вероятность расторжения договоров в отношении оказанных в 2004 году образовательных услуг (например, по окончании 2005 года) и, как следствие, минимальная вероятность завышения налоговой базы за 2004 год.

Налоговая база по налогу на прибыль при оказании образовательных услуг на льготной основе

Образовательные учреждения предоставляют некоторым студентам льготы по оплате оказываемых им образовательных услуг. При этом они зачастую расценивают безвозмездное оказание образовательных услуг как реализацию "ниже себестоимости" и увеличивают доход от реализации в целях исчисления налога на прибыль на суммы предоставленных льгот, тем самым неправомерно увеличивая налоговую базу по налогу на прибыль.

Увеличивая налоговую базу по налогу на прибыль на сумму предоставленных льгот, образовательные учреждения нарушают пункт 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ, согласно которому выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Р асходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [6]. В связи с тем, что в данной ситуации отсутствует доход от образовательных услуг, оказываемых студентам-льготникам, понесенные образовательным учреждением затраты, связанные с их образовательным процессом не признаются расходами в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, необходимо из общей суммы затрат образовательного учреждения выделить затраты, которые произведены для осуществления образовательной деятельности, не направленной на получение дохода, и на сумму этих расходов увеличить налоговую базу по налогу на прибыль. Выделить такие затраты практически невозможно, в связи с этим у образовательного учреждения могут возникнуть разногласия с налоговыми органами.

Мы рекомендуем расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, определять в пропорции, в которой выручка от деятельности направленной на получение дохода (без льготников) относится к общей сумме выручки с учетом предоставленных льгот.

Расходы на оплату труда штатного профессорско-преподавательского состава

Если согласно локальным актам деятельность образовательного учреждения регулируется "Типовым положением" [7], то в соответствии с пунктом 77 "Типового положения" учебная нагрузка для педагогических работников устанавливается высшим учебным заведением в локальных актах самостоятельно в зависимости от их квалификации и профиля кафедры в размере, не превышающем 900 часов в учебном году.

Если деятельность образовательного учреждения не регулируется "Типовым положением", то количество часов учебной нагрузки штатного преподавателя в учебном году утверждается учреждением самостоятельно в локальных актах, но она не может быть больше 1584 часов в год.

1584 = 36 (часов в неделю) * 44 (недели), где

36 часов в неделю [8] – сокращенная продолжительность рабочего времени, установленная для педагогических работников образовательных учреждений;

44 недели – количество рабочих недель в учебном году (52-8), где 52 недели – общее количество недель в году и 8 недель – количество недель ежегодного отпуска преподавателей (56 календарных дней).

Ставки заработной платы педагогических работников выплачиваются за установленную им норму часов учебной нагрузки (объема педагогической работы), закрепленной в локальных актах образовательного учреждения. При этом нормы часов учебной нагрузки и ставки заработной платы педагогических работников должны быть закреплены в трудовом договоре с работником [9].

Если преподаватель по каким-либо причинам не выполняет нормы учебной нагрузки, зафиксированной в трудовом договоре, и при этом его ставка заработной платы определена как месячный оклад, то необходимо пересчитывать ставку заработной платы преподавателя, в том числе и для целей налогообложения прибыли.

Во избежание пересчета ставок заработной платы рекомендуем в трудовых договорах, заключаемых с преподавателями, фиксировать почасовую оплату труда работников.

Расходы на оплату труда преподавателей, работающих в образовательном учреждении по совместительству

Согласно статье 284 Трудового кодекса РФ продолжительность рабочего времени по совместительству не может превышать 4 часов в день и 16 часов в неделю. Продолжительность работы по совместительству для педагогических работников не может превышать половины месячной нормы рабочего времени, исчисленной из установленной продолжительности рабочей недели (18 часов в неделю), а для педагогических работников, у которых половина месячной нормы рабочего времени по основной работе составляет менее 16 часов в неделю – 16 часов работы в неделю [10].

Если преподаватель, работающий по совместительству, отработал, например, 25 часов в неделю, то возникают проблемы с признанием в налоговом учете расходов на оплату труда, начисленных за отработанные часы сверх предусмотренных законодательством 18 или 16 часов в неделю.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами [11].

В связи с тем, что преподаватель-совместитель согласно трудовому законодательству не может работать более 18 или 16 часов в неделю, существует вероятность непризнания "переработки" преподавателя в качестве расхода, принимаемого при исчислении налога на прибыль.

О плата труда лиц, работающих по совместительству, производится [12]:

• пропорционально отработанному времени,
• в зависимости от выработки либо на других условиях, определенных трудовым договором,
• по конечным результатам за фактически выполненный объем работ при установлении лицам, работающим по совместительству с повременной оплатой труда, нормированных заданий.

Таким образом, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, рекомендуем в трудовом договоре с преподавателем закрепить оплату труда по конечным результатам за фактически выполненный объем работ при установлении нормированных заданий.

Можно в трудовом договоре преподавателя-совместителя закрепить оплату труда пропорционально отработанному времени исходя из месячного должностного оклада согласно штатному расписанию, а также включить условие об установлении работнику надбавки или доплаты (за увеличение объема работы, повышение интенсивности труда) соответствующего размера и условие об установлении ежемесячного премирования за результаты работы.

В последнем случае в табеле учета использования рабочего времени необходимо проставлять преподавателю-совместителю 18 или 16 часов работы, за которые начислять заработную плату пропорционально отработанным часам (18 или 16 часов) исходя из месячного должностного оклада преподавателя согласно штатному расписанию (устанавливающему размер оплаты труда за полностью отработанное время по графику 36-часовой рабочей недели), а "переработку" отражать как надбавку, доплату или премию.

Использование резервов по сомнительным долгам

В целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль образовательные учреждения могут создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность третьих лиц перед налогоплательщиком, в случае, если она одновременно отвечает следующим требованиям:

• задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
• задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией [13].

Отчисления налогоплательщика в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль [14]. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода .

Резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков по безнадежным долгам. Неиспользованная в отчетном периоде сумма резерва может быть перенесена на следующий период, при этом сумма создаваемого резерва в следующем периоде должна включать в себя перенесенную сумму .

С учетом специфики деятельности образовательных учреждений предоставленную Налоговым кодексом РФ возможность создавать резервы по сомнительным долгам для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль можно использовать путем включения в договор на оказание образовательных услуг (заключаемый между образовательным учреждением и студентом) условия предварительной оплаты обучения.

Включение данного условия в договор, с одной стороны, создаст для образовательного учреждения возможность воздействовать на студентов – неплательщиков, а с другой стороны, приведет к возникновению просроченной задолженности большинства студентов перед образовательным учреждением, не обеспеченной поручительством, банковской гарантией или залогом. Учитывая, что обычная продолжительность семестра составляет около 5 месяцев, то срок задолженности студентов может превысить три месяца, что создает возможность включения в резерв по сомнительным долгам полной суммы задолженности студентов, выявленной по результатам инвентаризации на конец каждого отчетного (налогового) периода, и использования созданного резерва для увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Вопросы бухгалтерского учета в образовательных учреждениях

1. Порядок признания доходов

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [17].

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на [18]:

• доходы от обычных видов деятельности;
• операционные доходы;
• внереализационные доходы.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий [19]:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг , продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги , изготовления продукции в целом . Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги , продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности , если возможно определить готовность работы , услуги , изделия.

Таким образом, в бухгалтерском учете образовательного учреждения возможно признавать доходы от оказания образовательных услуг ежемесячно. При этом в учетной политике учреждения необходимо закрепить такой порядок признания доходов как для бухгалтерского, так и налогового учета.

Операционными доходами образовательного учреждения могут быть признаны доходы от сдачи помещений в аренду, доходы от продажи основных средств, книжной продукции, материалов, товаров и т.д. Внереализационными доходами образовательного учреждения являются: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, поступления в возмещение причиненных убытков и т.д.

В налоговом учете выручка от реализации книжной продукции, основных средств, товаров, материалов признается доходом от реализации [21].

В связи с этим рекомендуется завести на счете 91 отдельные субконто (или субсчета) по видам доходов для адаптации данных бухгалтерского учета в налоговый учет и минимизации трудозатрат по составлению налоговой декларации по налогу на прибыль.

2. Учет расчетов с обособленными подразделениями

Построение системы учета и отчетности обособленного подразделения определяется рядом объективных факторов. Одним из таких факторов является удаленность обособленного подразделения от головной организации.

Подразделения образовательного учреждения могут быть расположены на достаточно близком расстоянии от головного учреждения, что позволяет организовать документооборот, оперативное введение информации в учетную систему. В данном случае необходимость в децентрализованном учете отсутствует, соответственно нет нужды составлять отдельный баланс по подразделению.

Если учреждение не может организовать централизованную систему бухгалтерского учета, оно вынуждено децентрализовать учет вплоть до составления отдельного баланса по обособленному подразделению. В нормативных документах по бухгалтерскому учету отсутствует определение отдельного баланса. Данное определение упоминается в письме Минфина [22]: Под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс. При этом отдельный баланс подразделения отражает его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией.

Отличительной особенностью ведения учета по обособленным подразделениям является использование счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Порядок ведения бухгалтерского учета обособленными подразделениями регулируется учетной политикой для целей бухгалтерского учета, устанавливающей единые правила составления бухгалтерского баланса и его статей, как для головной организации, так и для ее подразделений.

В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций расчеты с обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, головная организация учитывает на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", к которому она открывает субсчет для каждого подразделения.

Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс.

Применение данного счета позволяет оперативно контролировать головной организацией подведомственные структуры, выделенные на отдельный баланс.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете внутрихозяйственных расчетов являются внутренние документы бухгалтерского оформления, разработанные организацией (извещения, авизо), в которых отражается содержание хозяйственных операций, корреспонденция счетов, суммы. Обособленное подразделение, у которого возникла операция, выписывает извещение (авизо) в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию головной организации.

В головной организации по дебету счета 79.1 "Расчеты по выделенному имуществу" отражается стоимость переданных подразделению основных средств, товаров, тары, денежных и иных видов имущества в корреспонденции со счетами актива баланса, на которых учитываются переданные ценности.

Операции по наделению обособленного подразделения имуществом в учете следует отражать следующей бухгалтерской записью:

Дт 79.1 Кт 01, 10 и др.

В обособленном подразделении организации производятся записи с обратной корреспонденцией счетов.

На субсчете 79.2 "Расчеты по текущим операциям" учитываются текущие расчеты между головной организацией и её структурными подразделениями.

Что касается взаимоотношений студентов с обособленным подразделением, связанных с оплатой обучения, можно рекомендовать данному обособленному подразделению образовательного учреждения расчеты с ними осуществлять через накопительный счет, открытый в местном учреждении банка. Следует отметить, что расчеты по оплате обучения следует производить в безналичной форме.

В данном случае под накопительным счетом понимается счет для сбора средств в валюте Российской Федерации, поступающих от студентов за обучение в соответствии с договорами на оказание образовательных услуг.

Аккумулируемые средства на счете обособленное подразделение перечисляет на расчетный счет головного учреждения.

Данный порядок оплаты студентами обучения позволяет головному учреждению контролировать денежный поток.

В исключительных случаях в соответствии с письменным распоряжением головного учреждения обособленное подразделение может оставлять в своем распоряжении оплату за образовательные услуги с последующим отражением по счету (внутрихозяйственные расчеты с подразделением).

Вышеуказанный порядок взаимоотношений студентов с обособленным подразделением, связанных с оплатой обучения не является единственным.

Возможен вариант, когда часть доходов остается в собственном распоряжении обособленного подразделения и направляется на развитие образовательного процесса, а часть перечисляется на расчетный счет головного образовательного учреждения, в соответствии с установленными нормативами отчислений.

Данный вариант позволят снизить издержки образовательного учреждения по оплате банковских услуг, а также уменьшить количество хозяйственных операций, подлежащих отражению на счетах бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете рекомендуется к счету 79 открыть следующие субсчета:

79.1 "Расчеты по переданному имуществу",

79.2 "Расчеты по передаче расходов",

79.3 "Расчеты по передаче доходов".

На счете 79.1 "Расчеты по переданному имуществу" отражаются операции по наделению имуществом обособленных подразделений.

Дт 79.1 Кт 01, 10 – наделение имуществом обособленных подразделений.

Кт 010

На счете 79.2 "Расчеты по передаче расходов" отражаются операции по передаче обособленными подразделениями Головной организации текущих расходов и капитальных расходов по строительству, приобретению и реконструкции зданий. На данном счете также отражается финансирование Головной организацией обособленных подразделений.

Учет расходов обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, рекомендуется осуществлять головной организацией на счете 20(26) в разрезе каждого обособленного подразделения по видам расходов. На счете 20(26) отражаются также расходы, понесенные обособленными подразделениями, выделенными на отдельный баланс, которые ежемесячно передаются головной организации по авизо по видам расходов.

Данные операции головная организация должна отражать следующими бухгалтерскими записями:

Дт 20, 26 Кт 79.2 – передача обособленными подразделениями головной организации текущих расходов.

Дт 08 Кт 79.2 – передача обособленными подразделениями головной организации расходов на приобретение основных средств.

Дт 79.2 Кт 51 – финансирование головной организацией обособленного подразделения.

В обособленном подразделении образовательного учреждения производятся записи с обратной корреспонденцией счетов.

На счете 79.3 "Расчеты по передаче доходов" отражается передача Головной организации начисленных доходов от оказания образовательных и прочих услуг. На данном счете также отражается передача головной организации сумм поступивших в обособленное подразделение денежных средств.

Дт 79.3 Кт 90, 91 – передача обособленными подразделениями головной организации доходов (Авизо).

Дт 51 Кт 79.3 – передача головной организации сумм поступивших в обособленное подразделение денежных средств (Получены денежные средства от обособленного подразделения).

Учетные документы, регистры бухгалтерского и налогового учетов и отчетность, составленные обособленными структурными подразделениями и необходимые для составления консолидированной отчетности в целом по образовательному учреждению подлежат предоставлению в центральную бухгалтерию в установленные сроки. К годовой отчетности обособленного подразделения в обязательном порядке должен прилагаться акт сверки расчетов с налоговым органом по месту регистрации подразделения.

Следует отметить, что вышеуказанный порядок отражения операций по учету движения имущества, денежных средств, передачи доходов и расходов между Головной организацией и обособленными подразделениями сформирован на основании и по результатам обобщения практики аудиторских проверок образовательных учреждений и носит рекомендательный характер.

3. Учет бюджетных поступлений и целевых грантов

Гранты – денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в установленном Правительством Российской Федерации порядке, на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями .

Порядок бухгалтерского учета поступления и использования бюджетных средств регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" [24].

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 5 ПБУ 13/2000, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. ( С использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

Операции по движению средств целевого финансирования следует отражать в учете следующими бухгалтерскими записями (на примере приобретения материалов):

Дт 76 Кт 86 – отражена задолженность по целевому финансированию.

Дт 51 Кт 76 – поступили средства целевого финансирования.

Дт 60 Кт 51 – перечислены денежные средства поставщикам и подрядчикам.

Дт 10 Кт 60 – приняты к учету материалы.

Дт 86 Кт 98 – средства целевого финансирования учтены в составе доходов будущих периодов (в момент поступления материалов).

Дт 20 Кт 10 – отражено использование материалов

Дт 20 Кт 19 – списан НДС

Дт 98 Кт 91 – средства целевого финансирования учтены в составе внереализационных доходов.

Пример:

1 ноября 2004 года организация получила бюджетные средства на финансирование текущих расходов в размере 200 000 руб.

20 ноября на всю сумму полученных бюджетных средств организация приобрела и оприходовала материалы.

30 ноября приобретенные материалы были списаны в производство.

Данные операции в учете следует отразить следующими бухгалтерскими записями:

1 ноября 2004

Дт 76 Кт 86 – 200 000 руб. – отражена задолженность по целевому финансированию.

Дт 51 Кт 76 – 200000 руб. – поступили средства целевого финансирования.

20 ноября 2004

Дт 60 Кт 51 – 200000 руб. – перечислены денежные средства поставщику материалов.

Дт 10 Кт 60 – 169491 руб. – отражено поступление приобретенных материалов.

Дт 19 Кт 60 – 30509 руб. – выделен НДС.

Дт 86 Кт 98 – 200000 руб. – средства целевого финансирования учтены в составе доходов будущих периодов.

30 ноября 2004

Дт 20 Кт 10 – 169491 руб. – отражено использование материалов

Дт 20 Кт 19 – 30509 руб. – списан НДС, оплаченный за счет средств целевого финансирования.

Дт 98 Кт 91 – 200000 руб. – средства целевого финансирования учтены в составе внереализационных доходов.

Хотелось бы обратить внимание на порядок отражения на счетах бухгалтерского учета сумм НДС, уплачиваемого при осуществлении расходов за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Во-первых, согласно пункту 33.3 "Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 имущество (основные средства), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемые с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника подлежит учету по стоимости с учетом уплаченного налога,

Во-вторых, согласно "Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций", утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам.

В третьих, часто возникают ситуации, когда на момент осуществления расходов организация не уверена, что данные расходы в полном объеме будут осуществлены за счет средств целевого финансирования, например при поступлении финансирования уже после осуществления и оплаты расходов. При этом сумма НДС, предъявленная поставщиком (подрадчиком), может быть в результате полностью или частично принята к вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Учитывая все вышеприведенные аргументы мы рекомендуем учитывать сразу "входящий" НДС в стоимости приобретаемых основных средств, материалов, работ или услуг (без отражения на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям") только при наличии уверенности в том, что расходы на приобретение будут полностью осуществлены за счет средств целевого финансирования.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. ( Без использования счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

Дт 51 (10, 41, 50 и др.) Кт 86 – поступление средств целевого финансирования.

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления их.

В соответствии с налоговым законодательством к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования :

• в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
• в виде полученных грантов. В целях применения главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если они предоставляются:
• на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;
• на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
• на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта и др.

[1] Пункт 1 Статьи 318 Налогового кодекса РФ.

[2] Пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ.

Статья 39 Налогового кодекса РФ.

[4] Статьи 779, 781 Гражданского кодекса РФ.

[5] П ункт 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ.

[6] Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

[7]Типовое положение об образовательном учреждении высшего профессионального образования (высшем учебном заведении) Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 5 апреля 2001 г. № 264 .

[8] Статья 333 ТК РФ, пункт 5 статьи 55 Закона об образовании.

[9] Статья 333 Трудового кодекса РФ.

[10] Постановление Минтруда РФ от 30 июня 2003 г. № 41 "Об особенностях работы по совместительству педагогических, медицинских, фармацевтических работников и работников культуры".

[11]Статья 255 Налогового кодекса РФ.

[12] Статья 285 Трудового кодекса РФ.

[13] Пункт 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

[14] Подпункт 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

[15] Пункт 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

[16] Пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

[17] Пункт 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

[18] Пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

[19] Пункт 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

[20] Пункт 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

[21] Пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса РФ.

[22] Письмо Минфина РФ от 29 марта 2004 г. № 04-05-06/27.

[23] Статья 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

[24] ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утв. Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н.

[25] Подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.