Если во время или по окончании налоговой проверки организация подает уточненные декларации, то в каком порядке налоговики должны учесть новые данные при принятии решения по результатам проверки? Федеральная налоговая служба проинструктировала подведомственные структуры. Их действия будут зависеть от времени подачи уточненной декларации. Разъяснения полезны и налогоплательщикам.
Скачать ПИСЬМО ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ от 21.11.12 № АС-4-2/19576 О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ, СВЯЗАННЫХ С УЧЕТОМ УТОЧНЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ ПРИ ПРИНЯТИИ РЕШЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
ВЫЯВЛЕННЫЕ НАРУШЕНИЯ ОТРАЖАТЬ В ДЕКЛАРАЦИИ НЕ НУЖНО
Проанализировав положения пункта 1 статьи 81 НК РФ, налоговики в комментируемом письме отметили, что Налоговый кодекс не устанавливает право или обязанность налогоплательщика представить уточненную декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом. В обоснование своей позиции они сослались на правила заполнения конкретных деклараций (п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина России от 15.10.09 № 104н, п. 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 22.03.12 № ММВ-7-3/174). Ими предусмотрено, что при перерасчете налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налога не учитываются результаты налоговых проверок за тот период, по которому налогоплательщиком (налоговым агентом) производится перерасчет сумм налога. Подавать уточненную декларацию с отражением в ней доначислений, указанных в документах, составленных по результатам проверки (в акте, решении), нет смысла, ибо эти данные у налогового органа уже имеются. Для бухгалтера это лишняя работа.
А вот сделать необходимые исправления в учете бухгалтер обязан. При этом содержащаяся в акте и решении о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения фраза о необходимости внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета не означает обязанность подать «уточненку», поскольку декларация не относится к документам налогового учета. Она представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты конкретных налогов (п. 1 ст. 80 НК РФ).
Именно такого мнения придерживаются специалисты налоговой службы в комментируемом письме. Аналогичная точка зрения (о том, что в уточненной декларации налогоплательщик не учитывает решение налогового органа по результатам выездной налоговой проверки) приведена в письме УФНС России по г. Москве от 13.04.10 № 16-15/038583.
Судьи тоже считают, что обязанность налогоплательщика представлять уточненную декларацию в такой ситуации законодательно не предусмотрена. То есть если ошибку в отчетности (противоречие или несоответствие данных) заметили сами проверяющие при проведении выездной проверки, то они и должны в результате проверки правильно определить размер фактических налоговых обязательств (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.12.09 № А56-14285/2009).
Обращаем внимание на то, что если исправление ошибок по одному налогу вызовет необходимость пересчета налоговой базы по другим налогам, которые не были предметом проверки, то компания (даже если эти другие налоги не были занижены) может подать уточненные декларации на основании пункта 1 статьи 81 НК РФ. И налоговый орган отказать в их принятии не вправе (п. 4 ст. 80 НК РФ).
Сам же налоговый орган не имеет права пересчитывать по итогам проверки те налоги, которые не проверялись.
Если же эти налоги оказались занижены, налогоплательщик обязан подать по ним уточненные декларации (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Напомним, что, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, организация вправе не сдавать «уточненку», а провести перерасчет налога в периоде выявления ошибок (искажений), относящихся к прошлым периодам (п. 1 ст. 54 НК РФ, письма Минфина России от 12.05.10 № 03-03-06/1/322, от 29.03.10 № 03-02-07/1-131).
ОТКАЗАТЬ В ПРИЕМЕ ДЕКЛАРАЦИИ НЕ МОГУТ
Поскольку речь идет об уточнениях, связанных именно с проведением проверки, отметим еще два важных момента.
Во-первых, в Налоговом кодексе нет запрета на подачу уточненных деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания проверки. Отсутствует запрет на представление уточненной декларации и после принятия решения по результатам проверки. Следовательно, праву налогоплательщика на подачу уточненной декларации должно корреспондировать полномочие налогового органа на ее проверку. На это указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.10 № 8163/09.
Другие арбитры также считают, что положения налогового законодательства не содержат оснований для отказа в принятии и рассмотрении уточненных деклараций (постановление ФАС Московского округа от 11.01.07 № КА-А40/13231-06 и пр.). А в постановлении ФАС Московского округа от 09.04.08 № КА-А40/13491-07 подчеркнуто, что, даже если налогоплательщику по результатам проверки было отказано в вычетах по НДС, это не лишает его права подать уточненную налоговую декларацию за тот же период, иными словами, обратиться за вычетами повторно.
Во-вторых, Налоговый кодекс не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций. Это подтверждено в комментируемом письме ФНС России. А раз время на уточнение не ограничено, то подать декларацию можно даже после окончания проверки предыдущей декларации. Причем не только первичной, но и уточненной.
Вместе с тем зачет либо возврат налогов, исчисленных по уточненной декларации, ограничивается сроками, определенными статьей 78 НК РФ (письмо ФНС России от 12.12.06 № ЧД-6-25/1192, постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.06 № 11775/05)*1.
*1 Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом (п. 7 ст. 78 НК РФ).
Если компания может доказать, что узнала о переплате только по результатам проверки, то она вправе претендовать на возврат налога (через суд). В таком случае три года должны быть исчислены с момента, когда организация узнала или должна была узнать о возникновении переплаты. То есть с момента ознакомления с актом проверки.
В определении Конституционного суда РФ от 21.06.01 № 173-О изложена правовая позиция, согласно которой налогоплательщик при пропуске срока на подачу заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога в налоговый орган может обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке арбитражного судопроизводства. И эдесь действуют общие правила исчисления срока исковой давности.
Исходя из указанной позиции, ВАС РФ признал, что поскольку компания узнала о переплате налога по итогам налоговой проверки и право на обращение с заявлением о его возврате возникло уже после составления акта налоговой проверки, то налог может быть возвращен (определение от 07.10.10 № ВАС-3972/10).
В отстаивании интересов компании в подобных случаях помогут также определение ВАС РФ от 06.04.07 № 3345/07 и письмо ФНС России от 12.12.06 № ЧД-6-25/1192.
КАК БУДУТ ДЕЙСТВОВАТЬ НАЛОГОВИКИ
В комментируемом письме сказано, что порядок действий налогового органа при поступлении уточненной декларации в каждом конкретном случае будет различаться. Из чего следует, что момент подачи декларации имеет значение для учета вновь поступивших сведений.
Декларация подана во время проверки
Выездная проверка. Когда у налогоплательщика проводится выездная налоговая проверка и во время нее он подает уточненную декларацию по проверяемому налогу, «уточненка» также подлежит проверке, но в рамках текущей выездной проверки. Значит, такая декларация скорее всего повлияет на результат выездной проверки.
Заметим: если в ходе выездной проверки выяснилось, что за прошлые периоды не заявлены налоговые вычеты по НДС, то, как правило, инспектор такие ошибки в акте не отражает, ведь вычеты носят заявительный характер (письмо ФНС России от 31.01.08 № 03-2-03/157). И в данной ситуации для их получения организации нужно сдать уточненную декларацию. Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.11 № 23/11, само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение вычетов, без отражения вычетов в декларации не является основанием для уменьшения недоимки по НДС, обнаруженной в ходе проверки.
Итак, если «уточненка» подана в ходе выездной проверки, в целях исключения параллельных процедур выездной и камеральной проверок декларация проверяется только в рамках выездной проверки, но с учетом уточненных данных. Исключение составляют случаи:
– когда в декларации по НДС или акцизу заявлено возмещение налога или акциза (тогда обязательно проводится самостоятельная камеральная проверка уточненных деклараций);
– если уточненная декларация подана перед окончанием выездной проверки и проверить ее в рамках выполняемой проверки уже невозможно из-за нехватки времени (тогда этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки).
Камеральная проверка. Если первичная (или предыдущая) декларация проверяется камерально, камеральная проверка более ранней декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка уточненной декларации. Иначе говоря, при подаче уточненной декларации с суммой НДС и акциза к возмещению организация должна быть готова к тому, что срок возмещения налога по первоначальной декларации откладывается*2.
*2 Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации или расчета (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Проверка окончена, но акт не вручен
Если камеральная проверка первичной (предыдущей) декларации закончена, но акт не составлен или не вручен налогоплательщику, инспектор вправе не составлять акт проверки первоначальной декларации либо не вручать уже составленный акт налогоплательщику, а провести новую камеральную проверку уточненной налоговой декларации (за исключением случаев подачи деклараций с суммой НДС и акциза к возмещению либо декларации, проверить которую уже не успеют, поскольку для этих ситуаций предусмотрено обязательное проведение отдельной проверки уточненной декларации).
Судьи с данной позицией согласны (постановление ФАС Уральского округа от 20.01.12 № Ф09-8834/11).
Но необходимо принять во внимание следующее. Если организация изменяет суммы НДС или акциза в сторону уменьшения, налоговики возместят лишь те суммы, в отношении которых у проверяющих отсутст-вуют претензии, с учетом уменьшения по уточненной декларации.
Акт вручен, но нет решения
Если уточненная декларация представлена после вручения компании акта камеральной (или выездной) налоговой проверки, но до принятия решения по результатам проверки, налоговый орган может вынести решение без учета данных уточненной декларации и назначить повторную выездную проверку в части уточненных сведений.
То есть в этом случае показатели «уточненки» могут быть учтены при вынесении решения по результатам проверки только при условии, что уточнения подтверждены документально и проверены налоговым органом*3.
*3 Данный подход согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.10 № 8163/09.
Здесь также, если представлена уточненная декларация по НДС или по акцизу и сумма налога, первоначально заявленная к возмещению, уменьшена, решение о возмещении или об отказе в возмещении принимается с учетом изменений.
Подчеркнем: если данные «уточненки» в принятом решении не учтены и назначена повторная выездная проверка, то в ее рамках могут быть проверены только те сведения, изменение которых привело к уменьшению налога. Инспектор не имеет права повторно проверять данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с корректировкой (постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.10 № 8163/09).
Декларация представлена после вынесения решения
На практике нередки споры и о том, что именно считать моментом завершения проверки.
В комментируемом письме ФНС России сообщается, что установлены следующие сроки:
а) днем окончания выездной налоговой проверки в соответствии с пунктом 15 статьи 89 НК РФ является день, когда проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке;
б) моментом окончания камеральной налоговой проверки признается истечение предусмотренного пунктом 2 статьи 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент окончания ее проверки, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило раньше.
Судьи считают, что налоговики должны начать новую камеральную проверку в ситуации, когда уточненная декларация была подана проверяемым лицом после составления акта, но до вынесения решения (определения ВАС РФ от 23.03.11 № ВАС-247/11, от 29.10.10 № ВАС-11884/10, постановление ФАС Московского округа от 05.12.11 № А41-41799/10 и др.).
В постановлении ФАС Центрального округа от 26.04.12 № А68-2616//2011 указано на то, что под моментом окончания камеральной проверки надо понимать дату вынесения решения (а не дату составления акта, как трактуют налоговики).
При этом арбитры отметили, что для целей применения пункта 9.1 статьи 88 НК РФ законодатель придает понятию «окончание проверки» иное значение. Под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения действий до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения. Поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая заменена налогоплательщиком. По мнению судей, из анализа положений статей 80 и 81 НК РФ следует, что фактическая подача уточненной декларации лишает первоначально поданные декларации юридической силы, поэтому решение должно приниматься только после проверки последней представленной декларации.
Так что, опираясь на судебную поддержку, компания может оспорить решение, принятое без учета сведений уточненной декларации.
Комментарии
1