В последние годы большое распространение на практике получил такой вид поощрения покупателя, как предоставление скидки путем выплаты премии за выполнение определенных условий договора (как правило, за определенный объем покупок в процентах от стоимости приобретенных товаров).
Причина такой популярности премий – простота их налогового учета.
Если договором между продавцом и покупателем предусмотрена выплата покупателю премий при достижении определенного объема покупок без изменения цены уже поставленного товара, то в налоговом учете продавца и покупателя сумма премии отражается так.
В том периоде, когда выполнены соответствующие условия договора, дающие покупателю права на получение премии, соответствующая сумма премии отражается:
- продавцом – в составе внереализационных расходов (на основании подп.19.1 п.1 ст.265 НК РФ);
- покупателем – в составе внереализационных доходов.
При этом данная сумма премии не облагается НДС, поскольку она не может рассматриваться в качестве платы за товары (работы, услуги, имущественные права).
В то же время законодательство позволяет продавцу и покупателю действовать по иной схеме. Продавец может предоставлять покупателю скидки на уже поставленные товары путем изменения их цены.
В этом случае после предоставления скидки продавец выписывает покупателю корректировочные счета-фактуры. Продавец регистрирует эти корректировочные счета-фактуры в своей книге покупок, заявляя к вычету сумму НДС по скидке, а покупатель – в своей книге продаж, восстанавливая сумму НДС в части скидки, которая ранее была заявлена к вычету (при принятии к учету товаров по цене без учета скидки).
Изложенные выше подходы к налогообложению операций, связанных с предоставлением скидок, наиболее полно отражены в письме Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112.
И в течение последних лет ими руководствовались как налоговые органы, так и налогоплательщики.
Однако с 2009 года вопрос о порядке налогообложения скидок (премий, бонусов) снова перешел в разряд дискуссионных. И таковым остается до сих пор.
Причиной тому стали решения ВАС РФ, в частности постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09 и от 07.02.2012 № 11637/11.
В этих постановлениях судьи пришли к выводу о том, что сами премии, выплачиваемые покупателю, объектом налогообложения по НДС не являются. Однако они, по сути, являются формой скидки, которая приводит к уменьшению цены уже поставленных товаров. Поэтому выплата таких премий приводит к необходимости корректировки налоговой базы у продавца (в сторону уменьшения) и суммы вычетов у покупателя.
В итоге, на сегодня одним из самых частых вопросов, которые задаются на семинарах, является вопрос о порядке налогообложения премий, если в договоре прямо указано, что эта премия не изменяет цену уже поставленных товаров.
Может ли покупатель по-прежнему включать такую премию в состав своих внереализационных доходов, не включая ее в налоговую базу по НДС и не восстанавливая при этом суммы НДС, ранее заявленные к вычету при приобретении товаров, в отношении которых выплачена премия?
Заметим, что четкой позиции по данному вопросу у налоговых органов в настоящее время нет.
Минфин России выпустил ряд разъяснений.
В письме от 05.07.2012 № 03-07-11/180 рассмотрен вопрос о налогообложении премий (бонусов), полученных покупателем продовольственных товаров за достижение определенного объема закупок товаров.
В письме указано, что в случае перечисления поставщиком продовольственных товаров их покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок данных товаров оснований для корректировки налоговой базы по НДС у поставщика не имеется, соответственно, налоговый вычет, ранее произведенный покупателем по продовольственным товарам, не корректируется. При этом премии (бонусы), полученные покупателем продовольственных товаров за достижение определенного объема закупок товаров, НДС не облагаются.
Этот вывод обосновывается п.4 ст.9 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». В соответствии с этим пунктом, соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.
Порядок налогообложения вознаграждений (премий), выплачиваемых продавцом покупателю непродовольственных товаров за достижение определенного объема их закупок, разъясняется в другом письме – письме Минфина России от 31.05.2012 № 03-07-11/163.
В этом письме подтверждается тот факт, что вознаграждения (премии) за достижение определенного объема закупок товаров, полученные покупателем товаров, в налоговую базу по НДС у покупателя не включаются.
Однако со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11 Минфин делает вывод о том, что выплачиваемые поставщиком покупателю на основании договора поставки премии уменьшают стоимость поставленных непродовольственных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщика и сумм налоговых вычетов у покупателя. В связи с этим в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения суммы НДС, принятые к вычету покупателем, подлежат восстановлению в порядке, установленном подп.4 п.3 ст.170 НК РФ.
Таким образом, из этого письма можно сделать вывод о том, что покупатель, получивший премию, в любом случае обязан восстановить сумму НДС, пропорциональную сумме премии, в том периоде, в котором были подписаны соответствующие документы на премию, независимо от факта получения от продавца корректировочного счета-фактуры.
Однако позднее вышло новое письмо Минфина России, в котором ведомство, по сути, вернулось к своей прежней позиции, согласно которой стороны при заключении договора могут сами определять порядок влияния премии на цену товаров.
В письме Минфина России от 03.09.2012 № 03-07-15/120 говорится о том, что в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения), такая премия (вознаграждение), исходя из условий договора, может как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара), так и не изменять ее.
В случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры в порядке, предусмотренном подп.4 п.3 ст.170 НК РФ.
При этом в письме подчеркивается, что квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом положений Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11 в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, что не относится к компетенции Минфина России.
Заметим, что именно это письмо Минфина России разослано нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе (письмо ФНС от 18.09.2012 № ЕД-4-3/15464»).
Таким образом, необходимо понимать, что хотя Минфин России и допускает возможность выплаты премий без изменения цены товаров, однако, если речь идет о непродовольственных товарах, существует риск того, что налоговый орган, исходя из условий конкретного договора и конкретных фактов, квалифицирует выплаченную премию как скидку, изменяющую цену товаров.
Очевидно, что в такой ситуации рискует, в основном, покупатель, получающий премию, поскольку налоговый орган на основании подп.4 п.3 ст.170 НК РФ может предъявить ему требование о необходимости восстановления суммы НДС, ранее заявленной к вычету при принятии к учету приобретенных товаров, пропорционально размеру полученной премии.
По материалам книги «Годовой отчет 2012»
Комментарии
2