О. Синельникова, эксперт ПБ
Финальным аккордом весенней сессии Госдумы стало третье чтение законопроекта, который радикально меняет 21-ю главу Налогового кодекса. И хотя новый порядок уплаты НДС вступит в силу с 1 января 2006 года, готовиться к нему нужно уже сейчас.
Осветить все поправки в кратком обзоре невозможно. Поэтому мы остановимся на важнейших: на тех, которые могут подтолкнуть фирму к смене налогового режима, перестройке отношений с партнерами или формированию новой инвестиционной политики. Не исключено, что, ознакомившись с законопроектом, кто-то из читателей всерьез об этом задумается. Поправки слишком значительны, чтобы отнестись к ним поверхностно.
Момент определения налоговой базы
Начнем с самого главного. Депутаты лишили налогоплательщиков права выбирать учетную политику. По всем операциям, которые будут проводиться начиная с 1 января 2006 года, платить налог разрешено только по отгрузке.
Из кодекса исключены все упоминания о «дате реализации» товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Это понятие (кстати, неразрывно связанное с определением объекта налогообложения, которым является передача права собственности), фактически упразднено. Его место займет так называемый момент определения налоговой базы, которому посвящена полностью переработанная статья 167. Новое название этой статьи больше никак не связано с реализацией и с 2006 года моментом определения налоговой базы для всех будет наиболее ранняя из двух возможных дат: либо день отгрузки (передачи) активов, либо день оплаты (полной или частичной), поступившей в счет предстоящих поставок.
Заметим, что нормативного определения понятий «отгрузка» и «дата отгрузки» в обновленной редакции главы 21 нет. Сейчас датой отгрузки считается день, когда покупателю предъявлены расчетные документы (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Если поправки обретут силу закона, эта формулировка из текста исчезнет. И не исключено, что в дальнейшем ее отсутствие станет поводом для споров, связанных с несвоевременным начислением налога.
Появление в кодексе понятия «частичная оплата» связано с упразднением подпункта 1 пункта 1 статьи 162. Сейчас в нем говорится о том, что налоговая база по НДС увеличивается на сумму авансовых платежей. Изменение чисто косметическое. Этой поправкой правительство и депутаты «отреагировали» на прошлогоднее обращение президента к Федеральному собранию, в котором он недвусмысленно говорил о необходимости исключить из кодекса налогообложение авансовых платежей.
На самом деле почти ничего не изменится. Поступление любой предоплаты автоматически станет моментом определения налоговой базы. Сумму налога с нее, как и сейчас, нужно будет определять по расчетной ставке. Исключение будет сделано лишь для авансов, которые получены под поставку продукции с длительным производственным циклом (свыше шести месяцев). Причем со следующего года этой льготой смогут пользоваться не только экспортеры, но и фирмы, работающие на внутреннем рынке. У бухгалтеров таких предприятий работы прибавится. Операции, связанные с производством «длительных» товаров, им придется учитывать отдельно, а право на освобождение предоплаты от налога доказывать справками из Минпромэнерго.
Механизм зачета НДС с авансовых платежей тоже сохранится. После отгрузки налог надо будет начислить повторно (по прямой ставке), а сумму, которая была начислена с полной или частичной оплаты, принять к вычету. Кстати, требование уплатить налог с предоплаты (п. 8 ст. 171 НК РФ) из кодекса наконец-то исключили. Соответственно споров вокруг налогообложения авансов, поступивших и закрытых в одном и том же периоде, станет меньше.
Устранив связь между датой реализации и датой начисления налога, законодатели лишили определенного преимущества тех, кто практиковал заключение договоров с так называемым особым порядком перехода прав собственности. Сейчас, указав в контракте, что право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты, поставщик может избежать уплаты налога за счет собственных средств. В следующем году такая схема станет бесполезной. С любой отгрузки нужно будет сразу же начислить НДС. И если до конца налогового периода покупатель не рассчитается с продавцом, платить налог придется своими деньгами.
Вычет без оплаты
С переходом на универсальный способ начисления НДС изменится и порядок применения налоговых вычетов. Возмещать разрешено «предъявленные», а не «предъявленные и уплаченные» суммы налога (п. 2 ст. 171 НК РФ). Требование о фактической уплате пока сохранится лишь в отношении импортных операций, по которым НДС взимается на таможне. Но с 2007 года к ним добавятся и бартерные сделки. Вычесть налог, предъявленный партнерами по товарообменным операциям (взаимозачетам, расчетам ценными бумагами), можно будет лишь после его уплаты «живыми» деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом сумма налога по-прежнему будет определяться исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.
Чтобы внедрение новых условий налогообложения было менее болезненным, принятый законопроект предусматривает двухлетний переходный период. По состоянию на 31 декабря 2005 года (включительно) все плательщики НДС должны будут провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по налогооблагаемым операциям. Результаты инвентаризации покажут, какую сумму НДС следует ждать от покупателей, и какую налогоплательщик должен перечислить своим поставщикам.
Те, кто в настоящее время определяет выручку «по оплате», в 2006 – 2007 годах смогут учитывать долги покупателей постепенно, по мере их погашения. По сути, с 1 января 2006 по 31 декабря 2007 года налоговая база таких предприятий будет складываться из двух частей: выручки, исчисленной «по отгрузке» с текущих операций, и выручки в виде погашенной дебиторской задолженности, сложившейся к 1 января 2006 года.
Переходный период закончится 31 декабря 2007 года. Не погашенную к этому времени задолженность покупателей нужно будет включить в налоговую базу в январе (или в первом квартале) 2008 года. Естественно, налог с этой суммы придется уплатить за счет собственных средств.
В таком же порядке фирмы, работающие «по оплате», смогут пользоваться и налоговыми вычетами. По ресурсам, приобретенным после 1 января 2006 года, предъявленный налог можно будет возмещать без оплаты. Что же касается налога, который по состоянию на 1 января окажется в составе кредиторской задолженности, то в течение 2006 – 2007 годов его можно будет принять к вычету только после ее погашения. Если за это время фирма так и не расплатится с поставщиком, списать сумму налога в дебет 68-го счета удастся в январе (первом квартале) 2008 года.
Для предприятий, которые определяют
выручку «по отгрузке», переходный период будет короче. Дебиторской задолженности (с точки зрения НДС) у них не будет, а сумму неоплаченного входного налога по ресурсам, приобретенным до 1 января 2006 года, им разрешили принимать к вычету равными долями в первом полугодии следующего года.
Сменил режим – восстанови налог
Принятый законопроект радикальным способом решает проблему восстановления НДС по имуществу, которое перестало использоваться в облагаемых операциях.
Принимая решения в пользу налогоплательщиков, арбитражные суды (включая ВАС РФ) в последнее время исходят из того, что в Налоговом кодексе нет специальных положений, которые требовали бы восстанавливать НДС по объектам, сменившим свое первоначальное предназначение. В результате налоговые инспекции постоянно проигрывают споры, предметом которых является начисление НДС при смене налоговых режимов, передаче имущества в уставный капитал, обнаружении недостач и т. п.*
Депутаты решили помочь налоговикам. Теперь в статье 170, где говорится о порядке списания НДС на затраты, законодательно закреплен перечень ситуаций, в которых налог придется восстанавливать. Среди них:
- передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации;
- передача имущества правопреемникам при реорганизации предприятия;
- использование имущества, приобретенного в период применения общей системы налогообложения, в деятельности после перехода на «упрощенный» или «вмененный» налоговый режимы.
Судьба восстановленного налога будет разной. Если речь идет о формировании уставного капитала, то передающая сторона выделяет сумму НДС в акте (счете-фактуре), а принимающая сторона предъявляет ее к вычету. Если же происходит реорганизация или фирма переходит на один из названных спецрежимов, то восстановленную сумму разрешается списывать на расходы и учитывать при налогообложении прибыли.
По амортизируемому имуществу НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости (без учета переоценок), по остальным активам – в полной сумме, которая раньше была принята к вычету.
Строить будет выгоднее
Наряду с поправками, которые явно ухудшают положение налогоплательщиков, законопроект содержит и несколько позитивных изменений. Главное из них – упрощенный порядок возмещения НДС по капитальным вложениям.
Налоговую базу застройщики по-прежнему будут определять как сумму всех своих расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (ст. 159 НК РФ). Но начислять налог им разрешат не в тот момент, когда объект введен в эксплуатацию, а помесячно (п. 10 ст. 167 НК РФ). Соответственно и налоговыми вычетами можно будет воспользоваться раньше.
Суммы НДС, предъявленные подрядчиками, поставщиками стройматериалов и продавцами недостроенных объектов, будут возмещаться на общих основаниях, а суммы НДС, самостоятельно начисленные при строительстве хозспособом, как и раньше, по мере их уплаты в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ). Причем если предприятие реорганизуется и недостроенный своими силами объект передается правопреемнику, то к нему же перейдет и право на возмещение налога (п. 6 ст. 171 НК РФ).
Обратите внимание: если в дальнейшем фирма перестанет использовать возведенную недвижимость в облагаемой деятельности, то принятые к вычету суммы НДС по капвложениям тоже придется восстановить. Исключение составляют основные средства, которые полностью самортизировались или эксплуатировались (по окончании строительства) не менее 15 лет.
Восстанавливать налог разрешается равномерно в течение 10 лет. Ежегодно в декларации по НДС за декабрь (IV квартал) бухгалтер должен будет отражать часть этого налога, рассчитанную пропорционально доле необлагаемых операций в общем объеме продукции, отгруженной за год. Восстановленную сумму НДС можно будет списывать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
И еще одна очень важная поправка, которая прекратит многочисленные споры о возмещении НДС по инвестициям. С 2006 года принимать входной налог к вычету можно сразу же, как только стоимость объекта отражена на счете 07 «Оборудование к установке» (п. 1 ст. 172 НК РФ). В настоящее время, невзирая на сложившуюся арбитражную практику, налоговая служба категорически отрицает такую возможность*.
Новый порядок возмещения НДС по капвложениям в полной мере коснется лишь тех объектов, строительство которых начнется после 1 января 2006 года. Для налоговых вычетов по незавершенному строительству в законопроекте предусмотрены иные правила.
Суммы НДС, предъявленные подрядчиками, но не принятые к вычету до 1 января 2005 года, разрешается возместить по окончании строительства или при продаже недостроенного объекта. Такие же суммы, но предъявленные в 2005 году, можно возмещать либо равномерно (в течение 2006 года), либо (если объект будет завершен или продан) единовременно. Не возмещенный до 1 января 2005 года НДС по стройматериалам тоже можно будет принять к вычету при сдаче готового или продаже недостроенного объекта.
Другой порядок установлен для начисления и вычета НДС по объектам, которые строятся хозспособом. Налог со строительно-монтажных работ, выполненных до 1 января 2005 года, можно будет вычесть после его уплаты, когда по оконченному объекту фирма начнет начислять амортизацию в налоговом учете. Налог с фактического объема строительно-монтажных работ, выполненных в текущем году, нужно будет начислить 31 декабря. Эту сумму тоже придется перечислить в бюджет. Однако ее разрешили уменьшить на сумму НДС, уплаченную при приобретении материалов для строительства.
Что еще?
С 2006 года до 2 миллионов рублей повысится порог выручки, позволяющий пользоваться освобождением от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ), или отчитываться по налогу раз в квартал (ст. 163 НК РФ).
Появится новая группа налоговых агентов. В нее попадут посредники, которые торгуют продукцией иностранных фирм, не состоящих в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ). Обратите внимание: налоговой базой для них будет не посредническое вознаграждение, а полная стоимость реализуемых товаров (с учетом акцизов, но без учета НДС).
Дополнен перечень операций и платежей, не облагаемых НДС (ст. 149 НК РФ). В него, в частности, попал новый вид таможенных сборов – сборы за хранение товаров на таможенных складах.
Расширен круг «освобожденных» банковских операций. Со следующего года банки не должны будут взимать НДС со стоимости услуг по обслуживанию банковских карт и по исполнению банковских гарантий. В настоящее время налоговая служба настаивает на том, что такие услуги являются объектом налогообложения (см. «Тему номера»).
Решен вопрос с уплатой НДС индивидуальными предпринимателями, которые занимаются игорным бизнесом. Сейчас налоговики утверждают, что льгота распространяется только на организации. С нового года освобождение от налога законодательно закреплено за всеми, кто ведет «азартную» деятельность.
От налога освобождена реализация черного и цветного металлолома, а также безвозмездная передача рекламной продукции, себестоимость которой не превышает 100 рублей за единицу.
Нормы кодекса, которые должны упростить процедуру возмещения НДС экспортерам, заработают лишь с 2007 года.
В заключение отметим, что 13 июля рассмотренный законопроект был единогласно одобрен Советом Федерации и передан на подпись президенту.
В течение переходного периода погашением задолженности будет признаваться не только денежная оплата, но и любой другой способ прекращения встречных обязательств (зачет, передача векселей третьих лиц, переуступка права требования и т. п.). Если в 2006 – 2007 годах по встречным обязательствам истечет срок исковой давности, оплатой (в зависимости от того, что наступит раньше) будет считаться либо день списания задолженности, либо день окончания этого срока.
Начать дискуссию