Бухгалтерский учет и налогообложение
Ответственность производителя и продавца при продаже товаров ненадлежащего качества предусмотрена главой 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а также Федеральным законом от 7.02.12 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей». Поэтому многие производители, а также организации-продавцы предлагают покупателям гарантийное обслуживание в течение определенного договором периода. В этом случае организации часто принимают решение создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Рассмотрим, каким образом следует отражать создание подобных резервов в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет
По нашему мнению, с введением положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее – ПБУ 8/2010) создание резерва (оценочного обязательства) на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в бухгалтерском учете стало обязательным.
Так, согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
- вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Оценочное обязательство должно быть признано в величине, отражающей наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Для этого организации должна проанализировать предыдущие периоды, оценить величину расходов прошлых периодов на аналогичные мероприятия, а затем скорректировать их с учетом возникших новых обстоятельств. Например, если у организации выросли объемы продаж, то, вероятно, расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание также возрастут. При этом организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки (пп. 15, 16 ПБУ 8/2010).
Кроме того, при установлении величины оценочного обязательства необходимо исходить из определенных условий. Так, если величина обязательства определяется путем выбора из набора значений или из интервала значений, то в качестве такой величины принимается (п. 17 ПБУ 8/2010):
- средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность, – в первом случае;
- среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала – во втором случае.
Принятую с учетом указанных положений методику расчета конкретного оценочного обязательства необходимо отразить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Оценочное обязательство по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета расходов (например, 20 «Основное производство» или 44 «Расходы на продажу»).
Напомним, что, если запланированный срок исполнения оценочного обязательства на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание превышает 12 месяцев после отчетной даты (или же составляет меньший срок, установленный организацией в учетной политике для целей бухгалтерского учета), такое оценочное обязательство оценивается по дисконтированной стоимости. При этом увеличение оценочного обязательства в связи с возрастанием приведенной стоимости в последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения признается прочим расходом (п. 20 ПБУ 8/2010).
Налоговый учет
Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в налоговом учете признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией продукции (товаров). Вместе с тем организации вправе создавать соответствующий резерв для равномерного списания расходов на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт.
Порядок формирования такого резерва установлен ст. 267 НК РФ. Организации самостоятельно принимают решение о создании резерва в отношении тех товаров (работ, услуг), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Принятое решение о создании резерва закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 267 НК РФ).
Для формирования указанного резерва организация исчисляет предельный размер отчислений в него, определяемый в соответствии с п. 3 ст. 267 НК РФ. Величина резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не должна превышать установленный предельный размер.
Предельный размер отчислений рассчитывается следующим образом.
Если организация более трех лет осуществляет деятельность, связанную с необходимостью осуществлять гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, она вправе определить предельный размер отчислений как долю фактически понесенных расходов по гарантийным обязательствам в объеме выручки от реализации товаров с условиями гарантии. Для этих целей организация должна обеспечить раздельный учет таких расходов.
Организации, ведущие аналогичную деятельность менее трех лет, для расчета предельного размера создаваемого резерва используют объем выручки за фактический период такой реализации.
В случае если организация ранее не вела деятельность, связанную с предоставлением услуг по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, то она вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанную деятельность. При этом под ожидаемыми расходами понимаются плановые расходы на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По окончании налогового периода величина резерва корректируется исходя из доли фактически понесенных расходов по гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период (п. 4 ст. 267 НК РФ).
Неиспользованную сумму резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание на конец налогового периода организация может перенести на следующий налоговый период. В этом случае величина вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Если же величина вновь создаваемого резерва меньше, чем размер остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов текущего периода.
Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание списываются за счет созданного резерва. Если его величина в текущем году меньше суммы расходов, потраченных на ремонт, то разница между ними включается в прочие расходы (п. 5 ст. 267 НК РФ).
Если организация принимает решение не создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, то соответствующие расходы отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией по мере их возникновения (п.п. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Поскольку для формирования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в бухгалтерском и налоговом учете используются различные методики, организациям необходимо применять положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н (далее – ПБУ 18/02).
С целью сокращения трудозатрат на ведение учета целесообразно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета методику формирования оценочного обязательства на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, максимально приближенную к нормам налогового законодательства.
Если в налоговом учете резерв не создается, у организации возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, который будет уменьшаться по мере использования оценочного обязательства (п.п. 11, 14 ПБУ 18/02).
В налоговом учете дисконтирование сумм резерва на гарантийный ремонт не производится, поэтому при наличии подлежащего дисконтированию оценочного обязательства в бухгалтерском учете сумма дисконта признается налогооблагаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Погашение ОНО происходит по мере дооценки признанного оценочного обязательства (пп. 15, 18 ПБУ 18/02).
Оказываемые без взимания дополнительной платы услуги по ремонту, а также по гарантийному обслуживанию в период гарантийного срока, включая стоимость материалов, НДС не облагаются (п.п. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому организации обязаны вести раздельный учет НДС по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, так как НДС по использованным материалам и любым сторонним расходам для целей гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания к вычету не принимается.
Если организация помимо гарантийного ремонта предоставляет услуги по ремонту в рамках обычной деятельности, возможны несколько способов организации раздельного учета НДС. Выбранный вариант ведения раздельного учета НДС необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Идеальный вариант – учитывать материалы, используемые для гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы» с включением НДС в их стоимость. Однако, как правило, в момент приобретения материалов организация еще не знает, какие именно материалы будут использованы для гарантийного ремонта, а какие – для оказания платных услуг. В этом случае в течение месяца (квартала) возможно полностью НДС принимать к вычету, а по окончании налогового периода восстановить к уплате НДС по тем материалам, которые были использованы для гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания. При этом информация об использовании материалов по назначению должна быть документально подтверждена.
Следует отметить, что если доля затрат на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не превышает 5% в общей доле расходов, то необходимости восстанавливать НДС к уплате нет. В этом случае НДС принимается к вычету в полном объеме (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Начать дискуссию