Особенности учета и переоценка нематериальных активов

К нематериальным активом (НМА) относятся те активы компании, которые не имеют физической формы, но при этом имеют для организации определенную ценность.

Для того, чтобы принять актив к бухгалтерскому учету в качестве НМА, необходимо, чтобы он отвечал определенным требованиям, которые изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено Приказом Минфина от 27.12.2007г. №153н).

В 2013 году ПБУ 14/2007 применяется в части, не противоречащей Федеральному закону №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Это изложено в Информации Минфина России №ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»:

«В соответствии с частью 1 статьи 30 закона №402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Федерального закона №402-ФЗ.

При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Федеральному закону №402-ФЗ.»

ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о НМА для организаций, являющихся юридическими лицами, за исключением:

кредитных организаций,
государственных (муниципальных) учреждений.

В соответствии с п.2 ПБУ 14/2007, данное Положение не применяется в отношении:

Не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.
Финансовых вложений.

В статье будут рассмотрены критерии для признания актива в составе НМА, особенности бухгалтерского учета деловой репутации, как НМА, а так же нюансы переоценки НМА в соответствии с положениями действующего законодательства.

Критерии отнесения активов к НМА

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА, в соответствии с п.3 ПБУ 14/2007, необходимо единовременное выполнение семи условий:

Условие 1:

Актив должен быть способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

В частности, актив предназначен:

для использования в производстве продукции,
при выполнении работ или оказании услуг,
для управленческих нужд организации,
для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ).

Условие 2:

Организация должна иметь право на получение экономических выгод, которые способен приносить актив.

В том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие:

Существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации:

патенты,
свидетельства,
другие охранные документы,
договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации,
документы, подтверждающие переход исключительного права без договора,
и т.п.

Также должны иметься ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам - контроль над объектом.

Условие 3:

Актив возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов.

Условие 4:

Актив предназначен для использования в течение длительного времени:

срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев,
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Условие 5:

Организация не предполагает продавать актив в течение 12 месяцев.

Условие 6:

Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.

Условие 7:

У актива отсутствует материально-вещественная форма.

В соответствии с положениями п.
4 ПБУ 14/2007, при выполнении всех семи вышеперечисленных условий, к НМА относятся, например:

произведения науки, литературы и искусства;
программы для электронных вычислительных машин;
изобретения;
полезные модели;
селекционные достижения;
секреты производства (ноу-хау);
товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе НМА учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

К НМА

не относятся:

Расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы).
Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

В соответствии с п.
5 ПБУ 14/2007, единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект.

Инвентарным объектом признается совокупность прав, возникающих из одного:

патента,
свидетельства,
договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (на средство индивидуализации)
и т.п.,

предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности:

кинофильм,
иное аудиовизуальное произведение,
театрально-зрелищное представление,
мультимедийный продукт,
единая технология.

Особенности переоценка НМА

Последующая оценка нематериальных активов осуществляется в соответствии с требованиями 3 главы ПБУ 14/2007.
В соответствии с п.16 ПБУ 14/2007,
фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев:

переоценки,
обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА (п.17 ПБУ 14/2007):

по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА.

При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

В соответствии с п.
19 ПБУ 14/2007, переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.
При этом

сумма дооценки в результате переоценки зачисляется:

в добавочный капитал организации на счет 83 «Добавочный капитал».

Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется:

в финансовый результат в качестве прочих доходов (счет 91.1 «Прочие доходы»).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится:

на финансовый результат в качестве прочих расходов (счет 91.2 «Прочие расходы»).

Сумма уценки НМА относится:

в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы.

Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится:

на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации:

на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации (счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п.22 ПБУ 14/2007).

Положениями ПБУ 14/2007 не установлено определения активного рынка НМА.
При этом, ПБУ 14/2007 не устанавливает обязательного привлечение независимого оценщика при проведении переоценки НМА.
И, соответственно, указанная в отчете независимого оценщика стоимость НМА, хоть и признается рыночной в соответствии с действующим законодательством, но не может быть учтена для целей бухгалтерского учета, если оценка не была произведена с использованием метода активного рынка.
Остановимся на этом моменте подробнее.

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 29.07.1998г. №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;
стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;
объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;
цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;
платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

При этом, в соответствии со ст.14 закона №135-ФЗ, оценщик имеет право:

применять самостоятельно методы проведения оценки объекта оценки в соответствии со стандартами оценки.

То есть, не обязан оценивать НМА исключительно по данным активного рынка, а может использовать и иные методы оценки, например:

затратный метод,
доходный метод
и т.п.

В пункте 78 Международного стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» по поводу активного рынка НМА содержится следующая информация:

Применительно к НМА наличие активного рынка представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление.
Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок

лицензий на перевозку пассажиров,
лицензий на рыболовство,
производственных квот,
на передачу которых нет ограничений.

Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет:

о торговых марках,
титульных данных газет,
правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов,
патентах или товарных знаках,
поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер.

Кроме того, хотя НМА являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко.

По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива.

Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной.

Исходя из всего вышесказанного, практическая реализация переоценки НМА для целей бухгалтерского учета представляется весьма затруднительной и малореальной задачей.

НМА - деловая репутация

Деловая репутация является особенным НМА, который отличается от остальных НМА, как способом приобретения, так и методами:

оценки,
начисления амортизации.

В соответствии с положениями ст.132 Гражданского кодекса, предприятием как объектом прав признается:

имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью в соответствии с п.1 ст.132 ГК РФ.

Предприятие в целом или его часть могут быть объектом:

купли-продажи,
залога,
аренды,
других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая:

земельные участки,
здания,
сооружения,
оборудование,
инвентарь,
сырье,
продукцию,
права требования,
долги,
права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания),
другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Продажа предприятия, как имущественного комплекса, осуществляется в соответствии с положениями ст.559 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст.559 ГК РФ, по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

Если иное не предусмотрено договором, то к покупателю переходят (п. 2 ст.559 ГК РФ):

1. Исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца:

коммерческое обозначение,
товарный знак,
знак обслуживания.

2. Принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права использования таких средств индивидуализации.

В соответствии с п.3 ст. 559, права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия (если иное не установлено законом или иными правовыми актами).

При этом, передача покупателю в составе предприятия:

обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами.

За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.

В соответствии с положениями ст.560 ГК РФ, д

оговор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п.2 ст.434 ГК РФ), с обязательным приложением к нему документов, указанных в п.2 ст.561 Гражданского кодекса.

При этом, в соответствии с п.
2 ст.560 ГК РФ, несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность.

Кроме того, до конца февраля 201
3г., договор продажи предприятия подлежит:

государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Обратите внимание: Требование о государственной регистрации не будет применяться к договорам, заключенным после 01.03.2013 года в соответствии с положениями п.8 ст.2 закона от 30.12.2012 №302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

В соответствии с п.
1 ст.561 ГК РФ, состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия:

на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации.

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами:

акт инвентаризации,
бухгалтерский баланс,
заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия,
перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Имущество, права и обязанности, указанные в названных документах, подлежат передаче продавцом покупателю (если иное не следует из правил ст.559 ГК РФ и не установлено соглашением сторон).

В соответствии с п.42 ПБУ 14/2007, д
ля целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем:

как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

При этом, положительную деловую репутацию следует рассматривать как:

надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как:

скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п.45 ПБУ 14/2007).