К нематериальным активом (НМА) относятся те активы компании, которые не имеют физической формы, но при этом имеют для организации определенную ценность.
Для того, чтобы принять актив к бухгалтерскому учету в качестве НМА, необходимо, чтобы он отвечал определенным требованиям, которые изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено Приказом Минфина от 27.12.2007г. №153н).
В 2013 году ПБУ 14/2007 применяется в части, не противоречащей Федеральному закону №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
«В соответствии с частью 1 статьи 30 закона №402-ФЗ до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных этим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Федерального закона №402-ФЗ.
При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Федеральному закону №402-ФЗ.»
ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о НМА для организаций, являющихся юридическими лицами, за исключением:
- кредитных организаций,
- государственных (муниципальных) учреждений.
В соответствии с п.2 ПБУ 14/2007, данное Положение не применяется в отношении:
- Не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
- Не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
- Материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.
- Финансовых вложений.
В статье будут рассмотрены критерии для признания актива в составе НМА, особенности бухгалтерского учета деловой репутации, как НМА, а так же нюансы переоценки НМА в соответствии с положениями действующего законодательства.
Критерии отнесения активов к НМА
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА, в соответствии с п.3 ПБУ 14/2007, необходимо единовременное выполнение семи условий:
Условие 1:
|
Актив должен быть способен приносить организации экономические выгоды в будущем. В частности, актив предназначен:
|
Условие 2:
|
Организация должна иметь право на получение экономических выгод, которые способен приносить актив. В том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие: Существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации:
Также должны иметься ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам - контроль над объектом. |
Условие 3:
|
Актив возможно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов. |
Условие 4:
|
Актив предназначен для использования в течение длительного времени:
|
Условие 5:
|
Организация не предполагает продавать актив в течение 12 месяцев. |
Условие 6:
|
Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена. |
Условие 7:
| У актива отсутствует материально-вещественная форма. |
В соответствии с положениями п.
4 ПБУ 14/2007, при выполнении всех семи вышеперечисленных условий, к НМА относятся, например:
- произведения науки, литературы и искусства;
- программы для электронных вычислительных машин;
- изобретения;
- полезные модели;
- селекционные достижения;
- секреты производства (ноу-хау);
- товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе НМА учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
К НМА
- Расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы).
- Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
В соответствии с п.
5 ПБУ 14/2007, единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект.
Инвентарным объектом признается совокупность прав, возникающих из одного:
- патента,
- свидетельства,
- договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (на средство индивидуализации)
- и т.п.,
предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности:
- кинофильм,
- иное аудиовизуальное произведение,
- театрально-зрелищное представление,
- мультимедийный продукт,
- единая технология.
Особенности переоценка НМА
Последующая оценка нематериальных активов осуществляется в соответствии с требованиями 3 главы ПБУ 14/2007.
В соответствии с п.16 ПБУ 14/2007,
фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев:
- переоценки,
- обесценения нематериальных активов.
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА (п.17 ПБУ 14/2007):
- по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА.
При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
19 ПБУ 14/2007, переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.
При этом
сумма дооценки в результате переоценки зачисляется:
- в добавочный капитал организации на счет 83 «Добавочный капитал».
Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется:
- в финансовый результат в качестве прочих доходов (счет 91.1 «Прочие доходы»).
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится:
- на финансовый результат в качестве прочих расходов (счет 91.2 «Прочие расходы»).
Сумма уценки НМА относится:
- в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы.
Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится:
- на финансовый результат в качестве прочих расходов.
При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации:
- на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации (счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п.22 ПБУ 14/2007).
При этом, ПБУ 14/2007 не устанавливает обязательного привлечение независимого оценщика при проведении переоценки НМА.
И, соответственно, указанная в отчете независимого оценщика стоимость НМА, хоть и признается рыночной в соответствии с действующим законодательством, но не может быть учтена для целей бухгалтерского учета, если оценка не была произведена с использованием метода активного рынка.
Остановимся на этом моменте подробнее.
В соответствии со ст.3 Федерального закона от 29.07.1998г. №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:
- одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;
- стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;
- объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;
- цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;
- платеж за объект оценки выражен в денежной форме.
При этом, в соответствии со ст.14 закона №135-ФЗ, оценщик имеет право:
- применять самостоятельно методы проведения оценки объекта оценки в соответствии со стандартами оценки.
То есть, не обязан оценивать НМА исключительно по данным активного рынка, а может использовать и иные методы оценки, например:
- затратный метод,
- доходный метод
- и т.п.
В пункте 78 Международного стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» по поводу активного рынка НМА содержится следующая информация:
Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок
- лицензий на перевозку пассажиров,
- лицензий на рыболовство,
- производственных квот,
- на передачу которых нет ограничений.
Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет:
- о торговых марках,
- титульных данных газет,
- правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов,
- патентах или товарных знаках,
- поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер.
Кроме того, хотя НМА являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко.
По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива.
Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной.
Исходя из всего вышесказанного, практическая реализация переоценки НМА для целей бухгалтерского учета представляется весьма затруднительной и малореальной задачей.
НМА - деловая репутация
Деловая репутация является особенным НМА, который отличается от остальных НМА, как способом приобретения, так и методами:
- оценки,
- начисления амортизации.
В соответствии с положениями ст.132 Гражданского кодекса, предприятием как объектом прав признается:
- имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.
Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью в соответствии с п.1 ст.132 ГК РФ.
Предприятие в целом или его часть могут быть объектом:
- купли-продажи,
- залога,
- аренды,
- других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая:
- земельные участки,
- здания,
- сооружения,
- оборудование,
- инвентарь,
- сырье,
- продукцию,
- права требования,
- долги,
- права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания),
- другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Продажа предприятия, как имущественного комплекса, осуществляется в соответствии с положениями ст.559 ГК РФ.
В соответствии с п. 1 ст.559 ГК РФ, по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.
Если иное не предусмотрено договором, то к покупателю переходят (п. 2 ст.559 ГК РФ):
1. Исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца:
- коммерческое обозначение,
- товарный знак,
- знак обслуживания.
2. Принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права использования таких средств индивидуализации.
В соответствии с п.3 ст. 559, права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия (если иное не установлено законом или иными правовыми актами).
При этом, передача покупателю в составе предприятия:
- обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами.
За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.
В соответствии с положениями ст.560 ГК РФ, д
При этом, в соответствии с п.
2 ст.560 ГК РФ, несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность.
Кроме того, до конца февраля 201
3г., договор продажи предприятия подлежит:
- государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Обратите внимание: Требование о государственной регистрации не будет применяться к договорам, заключенным после 01.03.2013 года в соответствии с положениями п.8 ст.2 закона от 30.12.2012 №302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».
В соответствии с п.
1 ст.561 ГК РФ, состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия:
- на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации.
До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами:
- акт инвентаризации,
- бухгалтерский баланс,
- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия,
- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Имущество, права и обязанности, указанные в названных документах, подлежат передаче продавцом покупателю (если иное не следует из правил ст.559 ГК РФ и не установлено соглашением сторон).
В соответствии с п.42 ПБУ 14/2007, д
ля целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем:
- как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
При этом, положительную деловую репутацию следует рассматривать как:
- надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как:
- скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.
Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п.45 ПБУ 14/2007).
Начать дискуссию