Налоговые вычеты по НДС. Восстановление НДС с объектов недвижимости

Одним из самых сложных аспектов налогообложения НДС является применение вычетов по этому налогу, в соответствии с нормами, установленными Налоговым кодексом.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется налогоплательщиком самостоятельно в виде разницы:

• между суммами НДС, начисленными с реализации товаров (работ, услуг и пр.) и суммами «входного» НДС*.

*«Входным» НДС называют налог, который:

1. Был предъявлен организации-налогоплательщику поставщиками при приобретении у них товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых для облагаемых НДС операций.

2. Был начислен при выполнении СМР для нужд организации.

3. Был начислен и уплачен при выполнении налогоплательщиком обязанностей налогового агента.

4. Был уплачен налогоплательщиком на таможне при импорте товаров на территорию Российской Федерации.

5. И т.п.

С одной стороны, налоговые вычеты по НДС являются безусловным благом – они значительно уменьшают налоговую нагрузку предприятия.

С другой стороны, именно налоговым вычетам ИФНС уделяют самое пристальное внимание при проведении выездных и камеральных проверок.

А соответственно и бухгалтеру компании приходится постоянно контролировать данный раздел налогового учета.

В данной статье будут рассмотрены налоговые вычеты по НДС, предусмотренные  действующим законодательством и особенности восстановления НДС по объектам недвижимости (при осуществлении необлагаемых НДС операций).

Налоговые вычеты по НДС

Прежде всего следует отметить тот факт, что учесть «входной» НДС налогоплательщик сможет лишь в том случае, если у него есть счет-фактура от поставщика, выставленная на его имя.

То есть, покупателем (приобретателем) по данному счету-фактуре должен быть именно налогоплательщик.

В случаях, когда счет-фактура выставляется поставщиком на другую организацию, НДС по такому счету-фактуре принимать к вычету неправомерно.

Об этом напоминает Минфин в своем Письме от 15.08.2012г. №03-07-11/299:

«В случае если на основании договора комиссии либо агентского договора продавец оказывает услуги покупателю товаров по приобретению от своего имени услуг по транспортировке товаров, то вычеты налога на добавленную стоимость покупателем товаров по услугам по транспортировке производятся на основании счетов-фактурсоставленных продавцом в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011г. №1137.

При этом согласно пп. «в» п. 1 данных Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, в частности услуги по транспортировке товаров, в строке 2 счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента).

Что касается вопроса применения покупателем товаров вычетов налога на добавленную стоимость по услугам по транспортировке товаров на основании счетов-фактур, выставленных продавцу товаров организациями, оказывающими ему данные услуги, то согласно вышеуказанному п. 1 ст. 172 Кодекса такие счета-фактуры не являются основанием для применения налоговых вычетов у покупателя.»

В соответствии с п. 1 ст.171 Налогового кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС, на установленные данной статьей НК РФ, налоговые вычеты.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС:

1.   Предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ (далее – «товаров»).

2.   Уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах:

• выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (за исключением тех случаев, когда НДС учитывается в стоимости таких товаров в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ).

2) товаров приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 

3 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат  также суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст.173 НК РФ, покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты  (налогоплательщики НДС), при условии выполнении двух условий:

1.   Товары были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

2.   При приобретении товаров был уплачен НДС.

Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п.4 и п.5 ст.161 НК РФ:

• Реализация на территории РФ:

1.   конфискованного имущества,

2.   имущества, реализуемого по решению суда (в т.ч. имущества банкротов),

3.   бесхозяйных ценностей,

4.   кладов и скупленных ценностей,

5.   ценностей, перешедших по праву наследования государству,

6.   товаров, имущественных прав, работ и услуг иностранными лицами (не состоящими на учете в ИФНС) на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с участием в расчетах.

не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям.

В соответствии с п.4 ст.171 НК РФ,  

вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в ИФНС (при условии постановки на налоговый учет):

• при приобретении таким налогоплательщиком товаров,
• уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

НДНДС подлежит вычету (возврату) после уплаты налоговым агентом налога (удержанного из доходов налогоплательщика):

• только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары использованы при производстве товаров, реализованных удержавшему налог налоговому агенту.

В соответствии с п.5 ст.171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, начисленные при реализации товаров:

• в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Вычетам подлежит НДС, начисленный с авансов и предоплат:

• в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Вышеуказанное относится к налоговым агентам:

• Приобретающим на территории РФ товары у иностранных лиц не состоящих на учете в качестве налогоплательщиков.
• Арендующим федеральное имущество.

В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ, вычетам подлежит НДС, предъявленный налогоплательщику:

1.   Подрядными организациями:

• застройщиками,
• техническими заказчиками,

при проведении ими:

• капитального строительства (ликвидации основных средств),
• сборке (разборке), монтаже (демонтаже) ОС.

2.   По товарам, приобретенным для выполнения СМР.

3.   При приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

В случае реорганизации вычетам у правопреемника подлежат НДС:

• предъявленный реорганизованной организации по товарам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, принимаемые, но не принятые к вычету на момент завершения реорганизации.

Вычетам подлежат суммы начисленного НДС при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом:

• которое предназначено для осуществления облагаемых НДС операций,
• стоимость которого включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п.7 ст.171 НК РФ, вычетам подлежит НДС уплаченный:

1.   По расходам на командировки.

2.   По расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно,  включая расходы:

• на пользование в поездах постельными принадлежностями,
• на наем жилого помещения.

3.   По представительским расходам, которые учитываются для целей налога на прибыль организаций.

Если для целей налога на прибыль расходы принимаются по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В соответствии с п.8 ст.171 НК РФ, вычетам подлежит НДС, исчисленный налогоплательщиком с сумм:

• предоплаты,
• частичной предоплаты,

полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг и пр.).

В соответствии с п.10 ст.171 НК РФ, вычетам подлежит НДС, исчисленный налогоплательщиком:

• в случае отсутствия документов, подтверждающих право на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% (по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%).

В соответствии с п.11 ст.171 НК РФ, вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал (фонд):

• имущество,
• нематериальные активы,
• имущественные права,

подлежит НДС, который был восстановлен акционером, в случае их использования для осуществления операций, облагаемых НДС.

В соответствии с п.12 ст.171 НК РФ, вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы:

• предоплаты,
• частичной предоплаты

в счет предстоящих поставок, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Восстановление ранее принятого к вычету НДС по недвижимости

Принятый в соответствии с положениями Налогового кодекса НДС с приобретенной (построенной) недвижимости подлежит восстановлению в случае, если данная недвижимость используется в деятельности, не облагаемой НДС.

В соответствии с абзацем 4 п.6 ст.171 НК РФ, суммы НДС предъявленные налогоплательщику:

• при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (ОС),
• при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов),
• при приобретении иных товаров для осуществления СМР,
• исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления,

принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (ОС) в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых НДС (в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ), за исключением:

• полной амортизации таких ОС,
• случаев, когда с момента ввода в эксплуатацию ОС у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае восстановления НДС, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет*, в налоговой декларации, представляемой за 4 квартал каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму НДС.

*Начиная с года, в котором началось начисление амортизации ОС.

При этом, в декабре необходимо зарегистрировать в книге продаж бухгалтерскую справку-расчет суммы НДС, подлежащего восстановлению и уплате.

п.14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Постановление Правительства РФ от 26.12.2011г. №1137):

«В целях восстановления сумм налога в порядке, установленном пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год.

В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год.»

Исходя из вышесказанного, НДС восстанавливается не единовременно, а в течении 10 лет с начала начисления амортизации.

Таким образом, если объект ОС использовался в деятельности, облагаемой НДС, например, в течении 5 лет, а начиная с шестого года стал использоваться в деятельности, необлагаемой НДС, то:

• Необходимо будет восстановить НДС в течении пяти оставшихся лет.

Рассчитывать НДС к восстановлению необходимо, как 1/10 суммы налога, принятого к вычету в соответствующей доле.

Вышеуказанная доля определяется по итогам каждого года:

• исходя из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС (и указанных в п.2 ст.170 НК РФ), в общей стоимости отгруженных товаров за календарный год.

Соответственно, если в календарном году организация не осуществляла операций, не облагаемых НДС в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ, то и НДС восстанавливать не нужно.

Обратите внимание: Суммы восстанавливаемого НДС не зависят от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров, операции по реализации которых не облагаются НДС.

Именно такую позицию изложил Минфин в своем Письме от 21.06.2012г. №03-07-10:

«Учитывая изложенное, в случае если объект недвижимости, используемый налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, начинает одновременно использоваться для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, то суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету при приобретении объектов недвижимости, проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, подлежат восстановлению в вышеуказанном порядке независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.»

Суммы восстановленного НДС, в стоимость ОС не включаются, а учитываются в составе:

• прочих расходов в соответствии со ст.264 НК РФ.

Восстановление ранее принятого НДС по СМР при проведении модернизации недвижимости

В случае проведения модернизации (реконструкции) объекта недвижимости (ОС)* приводящих к изменению его первоначальной стоимости, суммы НДС:

• по СМР,
• по товарам, приобретенным для выполнения СМР,

при проведении такой модернизации, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления не облагаемых НДС операций (в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ).

*В том числе после истечения срока, указанного в абз.4 п.6 ст.171:

• когда произошла полная амортизация таких ОС,
• когда с момента ввода в эксплуатацию ОС у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В таком случае налогоплательщик также, как и в случае с недвижимостью, обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет* в налоговой декларации, представляемой за 4 квартал каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму НДС.

*Начиная с года, в котором началось начисление амортизации ОС с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету:

• по СМР,
• по товарам (работам, услугам),

приобретенным для выполнения СМР при проведении модернизации, в соответствующей доле.

Вышеуказанная доля определяется по итогам каждого года:

• исходя из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС (и указанных в п.2 ст.170 НК РФ), в общей стоимости отгруженных товаров за календарный год.

Суммы восстановленного НДС, в стоимость ОС не включаются, а учитываются в составе:

• прочих расходов в соответствии со ст.264 НК РФ.

Если модернизируемая недвижимость исключается из состава амортизируемого имущества* и не используется в деятельности налогоплательщика один год или несколько полных календарных лет, за эти годы восстановление сумм НДС, принятых к вычету, не производится.

*В соответствии с п.3 ст.256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются ОС:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
• зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

НДС необходимо будет восстановить начиная с года, в котором начнется начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости недвижимости.

При этом, НДС нужно восстанавливать за каждый календарный год, оставшийся до истечения десятилетнего срока*.

*Данный срок считается с того года, в котором началась амортизация недвижимости (абз.5 п.6 ст.171 Налогового кодекса).

Расчет суммы восстанавливаемого НДС, производится следующим образом:

Общая сумма НДС подлежащая восстановлению = ((сумма НДС, принятая к вычету при строительстве недвижимости*) - 1/10 х (сумма НДС, принятая к вычету при строительстве недвижимости*) х  (Количество лет, предшествующих полному календарному году, в котором недвижимость исключается из деятельности налогоплательщика и по ней не начисляется амортизация**))/ (количество лет, оставшихся до истечения десятилетнего срока***)

*Со стоимости СМР и приобретенных товаров, работ, услуг.

**Начиная с года начала начисления амортизации.

*** Начиная с года, в котором по недвижимости начинает начисляться амортизация с измененной стоимости.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению в 4м квартале соответствующего календарного года рассчитывается, как Общая сумма НДС подлежащая восстановлению умноженнаяна соответствующую долю.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС и указанных в п.2 ст.170 НК РФ, в общей стоимости товаров отгруженных за календарный год.

Вычеты, возникающие при изменении стоимости отгруженных товаров

В соответствии с п.12 ст.171 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг и т.п.), в сторону уменьшения, в том числе в случае:

• уменьшения цен (тарифов),
• уменьшения количества (объема) отгруженных товаров,

вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае:

• увеличения цены (тарифа),
• увеличения количества (объема) отгруженных товаров,

разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.