Г.Н. Неверов,аудитор,
директор ООО "РТФ-Аудит"

Опубликовано в "Главбух", Отраслевое приложение "Учет в сфере образования", N 1, I квартал 2003 г.

• Образовательное учреждение - плательщик НДС                        
• Применение счетов-фактур при реализации образовательных услуг      
•  Счета-фактуры при предварительной оплате                            
•  Счета-фактуры при получении авансов                                

Услуги в сфере основного и дополнительного образования, которые оказывают организации, имеющие специальную лицензию на осуществление этой деятельности, не облагаются налогом на добавленную стоимость. Заполнение счетов-фактур, журналов их учета и книг покупок и продаж значительно увеличивает объем работы бухгалтерии образовательного учреждения и никак не влияет на расчеты с бюджетом вследствие наличия льготы по НДС. Мы расскажем, почему эти документы все равно нужно заполнять и как это сделать.

Образовательное учреждение - плательщик НДС

Многие образовательные учреждения стремятся обосновать право не составлять счета-фактуры, мотивируя это тем обстоятельством, что они не являются плательщиками НДС в силу наличия льготы. Но само по себе это обстоятельство не означает, что предприятие не считается плательщиком данного налога. Льгота состоит только в том, что от обложения НДС освобождается определенная операция (в нашем случае реализация услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса).

В соответствии с Налоговым кодексом РФ составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж следует:

- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения (ст.146 Налогового кодекса РФ);

- в иных случаях, определенных в установленном порядке, к которым можно отнести получение авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также операции, связанные с возвратом товара;

- при реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (ст.149 Налогового кодекса РФ);

- при освобождении от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ.

В последних двух случаях расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры оформляются и выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на них делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Никаких исключений, касающихся оформления счетов-фактур образовательными учреждениями, Налоговый кодекс не содержит. Напомним, что отсутствие счетов-фактур у налогоплательщика, обязанного их выписывать, может быть признано грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В таких случаях в пунктах 1 и 2 статьи 120 Налогового кодекса РФ предусмотрены штрафы в 5000 руб. (если нарушение допущено в одном налоговом периоде) и 15 000 руб. (если нарушение допускалось в течение более чем одного налогового периода).

Применение счетов-фактур при реализации образовательных услуг

Образовательные услуги могут предоставляться как юридическим, так и физическим лицам на основании заключенных договоров. Счет-фактура составляется организацией-поставщиком на имя организации-покупателя (потребителя, заказчика). При реализации образовательных услуг другим юридическим лицам образовательные учреждения обязаны составлять счета-фактуры независимо от наличия льготы.

Расчеты за образовательные услуги с физическими лицами могут производиться наличными деньгами как в кассу организации, так и через кредитные организации и отделения связи. В случае оплаты услуг через ККМ или с использованием бланков строгой отчетности счет-фактуру образовательному учреждению составлять не нужно. А вот квитанции банка или почты не являются документами, на основании которых можно сделать запись в книге продаж, следовательно, счет-фактуру выписать придется.

В книгу продаж заносятся все операции - как облагаемые, так и не облагаемые НДС. Это следует из пункта 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила).

Счета-фактуры при предварительной оплате

При реализации услуг организация обязана выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуг (п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ).

В связи с этим особое внимание приобретает определение момента реализации образовательных услуг. В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) - для учетной политики "по отгрузке" и день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) - для учетной политики "по оплате".

Как следует из пункта 12 статьи 167 Налогового кодекса РФ, учетная политика организации, в частности, определяющая дату оказания услуги для целей налогообложения, оформляется приказом руководителя организации. Такой порядок, установленный в Налоговом кодексе, полностью соответствует Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Согласно этому ПБУ момент реализации услуг может быть определен учетной политикой организации исходя из условий заключенных договоров. При поэтапной реализации услуг это может быть как месяц, квартал, так и весь период обучения, то есть организация может признавать выручку для целей бухучета по мере оказания услуг.

Такой же позиции придерживается УМНС России по г. Москве, разъяснившее в письмах от 18 августа 2000 г. N 03-12/38852 и от 27 августа 2001 г. N 03-12/39069, что момент оказания образовательной услуги совпадает со сроком исполнения договора об оказании данной услуги. Таким образом, средства, полученные некоммерческими организациями в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, подлежат налогообложению при наступлении отчетного периода, к которому они относятся согласно условиям договора. Так, суммы, полученные за образовательные услуги, подлежат включению в выручку от реализации по окончании учебного семестра.

Решение по определению момента реализации образовательной услуги должна принять каждая образовательная организация самостоятельно, исходя из особенностей осуществления своей деятельности и зафиксировав свое решение в заключаемых договорах, учетной политике и внутренних распорядительных документах. Для сферы образования, где оказание услуг носит длительный характер и может достигать нескольких лет, формировать финансовый результат в последний день обучения вряд ли целесообразно, хотя и такой вариант не исключается. Ведь в данном случае требуется обоснованная оценка отражения в балансе незавершенных затрат (специфического вида незавершенного производства в образовании). Кроме того, даже при отсутствии соответствующих условий в договоре на обучение наличие внутреннего распорядительного документа (например, приказа о переводе студентов на следующий курс) будет означать для образовательного учреждения необходимость отражения соответствующей доли предоплаты в качестве выручки от реализации образовательных услуг. Поэтому подавляющее большинство образовательных организаций выбирают для себя поэтапное закрытие оказанных услуг (ежемесячно, ежеквартально, по семестрам и т. п.) с соответствующим отражением такого порядка в заключаемых организацией договорах и учетной налоговой политике.

При поэтапной реализации услуг (например, по семестрам) счет-фактура должен быть выписан в пятидневный срок. Отсчет этого срока начинается с момента, зафиксированного в договоре с обучающимся и в учетной политике образовательной организации как момент завершения этапа. В той редкой ситуации, когда условия договора не предусматривают поэтапной реализации образовательных услуг (издания приказов о переводе обучающегося на следующий курс, выдачи сертификата о прослушивании отдельных семестров и т.п.), обязанность по составлению счета-фактуры возникает у образовательного учреждения только в день завершения всего процесса обучения.

Счета-фактуры при получении авансов

Счета-фактуры регистрируются в книге продаж в том отчетном периоде, в котором признается реализация в целях налогообложения. Кроме того, в соответствии с пунктом 18 Правил составление счетов-фактур в одном экземпляре и их регистрация в книге продаж при получении авансовых платежей обязательны. При оказании услуг в счет полученных авансов эти же счета-фактуры должны регистрироваться в книге покупок (п.13 Правил).

Пример

НОУ "Бизнес-школа" имеет лицензию на право осуществления деятельности в области дополнительного образования и проводит обучение слушателей по двухлетней программе "Магистр делового администрирования" общей стоимостью 112 800 руб. (без НДС).

В договоре с Ивановым И.И. предусмотрена предварительная оплата в размере 33 840 руб. (30% от общей стоимости), а также перевод слушателя на второй год обучения с оформлением соответствующего приказа.

Иванов И.И. внес аванс НОУ "Бизнес-школа" в размере 33 840 руб. 3 апреля 2002 года, оплата произведена через отделение Сбербанка.

12 декабря 2002 года был подписан приказ о завершении слушателями (в том числе Ивановым И.И.) обучения по программе первого года.

16 декабря 2002 года НОУ "Бизнес-школа" получило от Иванова И.И. доплату за первый год обучения в сумме 22 560 руб.

Налоговым периодом по НДС является месяц, дата реализации для целей налогообложения НДС определяется "по отгрузке".

НОУ "Бизнес-школа" 3 апреля 2002 года был выписан счет-фактура в одном экземпляре на сумму поступившего аванса - 33 840 руб. В случае если бы оплата поступила в кассу НОУ (был бы оформлен бланк строгой отчетности или выдан чек ККМ), счет-фактуру выписывать было бы не нужно.

Счет-фактура, составленный по авансу (приложение 1), зарегистрирован НОУ "Бизнес-школа" в книге продаж (приложение 2).

"Бизнес-школа" 12 декабря 2002 года выполнила обязательства по обучению слушателей в первый год программы. В этот день был выписан счет-фактура (в двух экземплярах) на всю стоимость первого года обучения в сумме 56 400 руб. (приложение 3).

При оказании услуг в счет полученных авансовых платежей в книге покупок производится соответствующая запись (приложение 4).

Одновременно, поскольку НОУ определяет дату реализации для целей налогообложения "по отгрузке", в день отгрузки регистрируется счет-фактура по оказанным услугам на всю их стоимость, независимо от того, оплачена ли она на этот момент покупателем (приложение 5).