В своем письме Минфин России вновь вернулся к старой проблеме, связанной с определением физических показателей для целей расчета ЕНВД при совмещении различных налоговых режимов. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 01.02.13 № 03-11-06/3/2066)
Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 01.02.13 № 03-11-06/3/2066
При ведении разных видов деятельности нужен раздельный учет
Чтобы правильно исчислить единый налог на вмененный доход, налогоплательщик должен знать точную величину физического показателя, который применяется в этой деятельности (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому, если организация (или предприниматель) ведет несколько видов деятельности, по ним следует организовать раздельный учет физических показателей.
В отношении разделения работников, непосредственно занятых в различных видах деятельности, вопросов нет. А вот порядок распределения численности работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется количество работников, а по другому – иная система налогообложения, Налоговым кодексом не определен. И вот здесь-то и возникают проблемы.
В пункте 8 статьи 346.18 НК РФ установлен лишь порядок раздельного учета расходов: при осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых в рамках различных систем налогообложения, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Общие расходы, связанные с применением как ЕНВД, так и общей (или упрощенной) системы налогообложения, которые невозможно распределить напрямую, определяются пропорционально доле дохода от одного из видов деятельности в общем объеме доходов.
Аналогичным образом можно распределять и расходы на оплату труда административно-управленческого персонала.
Но эта методика, по мнению Минфина России, не применяется при разделении физических показателей (численности работников) для целей исчисления единого налога на вмененный доход.
Метод распределения управленцев по видам деятельности: методика финансистов
В комментируемом письме Минфин России дал ответ на частный запрос налогоплательщика, осуществляющего предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг и иную предпринимательскую деятельность, в отношении определения физического показателя для расчета ЕНВД.
Пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ предусмотрено, что при исчислении ЕНВД по виду деятельности «оказание бытовых услуг населению» применяется физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя».
Вывод Минфина России весьма категоричен: «Если некоторые работники заняты одновременно в нескольких видах предпринимательской деятельности, то при исчислении ЕНВД учитывается общая численность работников по всем видам деятельности». Иначе говоря, следуя разъяснениям чиновников, при оказании населению бытовых услуг, облагаемых «вмененным» налогом, необходимо учитывать общее количество работников, включая численность административно-управленческого и общехозяйственного персонала (в частности, директора, бухгалтера, менеджеров, администраторов и т. д.).
Аналогичные выводы содержались и в более ранних письмах Минфина России (от 16.08.12 № 03-11-06/ 3/61, от 26.07.12 № 03-11-06/3/55, от 06.09.11 № 03-11-06/3/98, от 07.10.10 № 03-11-06/3/139).
С такой позицией соглашаются и некоторые арбитры (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.12 № Ф03-6673/2011).
Однако с этой точкой зрения можно поспорить.
Альтернативный подход
Ранее тот же Минфин России допускал возможность рассчитывать долю административно-управленческого персонала, приходящуюся на деятельность, облагаемую ЕНВД, пропорционально среднесписочной численности работников, занятых во «вмененной» деятельности. Такой вывод содержится, например, в письмах от 25.10.11 № 03-11-11/265, от 06.10.09 № 03-11-09/335. Об этом же говорится в письме ФНС России от 25.06.09 № ШС-22-3/507.
А некоторые арбитражные суды считают возможным распределять численность административно-управленческого персонала пропорционально выручке, полученной от конкретного вида деятельности, в общем объеме выручки.
И, наконец, есть суды, которые признают правомерным расчет ЕНВД, сделанный исключительно исходя из среднесписочной численности работников, непосредственно занятых во «вмененной» деятельности. То есть они полагают, что административно-управленческий персонал при расчете вообще не нужно учитывать. Такие выводы основываются на том, что для определения физического показателя в расчет берется численность только тех работников, которые непосредственно заняты в облагаемой ЕНВД деятельности. А административно-управленческий персонал, по мнению судов, таковым не является (постановления ФАС Уральского от 24.06.10 № А07-18263/2009-А-ВКВ, Северо-Западного от 28.11.08 № А56-42855/2007, Поволжского от 26.06.07 № А65-27513/2006-СА2-41 округов).
Таким образом, точка в этом вопросе еще не поставлена.
Различные варианты разделения работником по видам деятельности
Если численность сотрудников организации существенна (то есть приближается к 100) и численность административно-управленческого и обслуживающего персонала превышает численность работников, непосредственно занятых в деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД, то физический показатель, определенный по методике Минфина России, будет сильно завышен. В то же время иная методика чревата налоговыми рисками.
Первый, самый безопасный, вариант – распределить численность на основании документов (должностных инструкций, табелей учета рабочего времени сотрудников, занятых в течение дня в различных видах деятельности). При этом во внутренних документах организации (в учетной политике, других локальных нормативных актах, например в приказах, положениях) важно отразить, сколько и какие работники заняты в том или ином виде деятельности.
Такой порядок не противоречит Налоговому кодексу, но соблюсти его не всегда возможно.
Второй вариант – при распределении работников выбрать методику, не связанную с выручкой и иными стоимостными показателями. Она должна базироваться на постоянных показателях. Например, при распределении административно-управленческого персонала, занятого в нескольких видах деятельности, для расчета ЕНВД целесообразнее использовать методику распределения пропорционально среднесписочной численности, а не пропорционально выручке.
В комментируемом письме Минфин России эту методику не признал, но большинство арбитражных судов согласно с тем, что ее применение обоснованно.
Третий вариант – распределять работников пропорционально выручке.
Отметим, что некоторые судьи считают правомерным распределять физические показатели пропорционально выручке, полученной от «вмененной» деятельности в общей сумме выручки. Они исходят из того, что распределение – это элемент раздельного учета. Если законодатель установил обязанность вести раздельный учет физических показателей, а конкретный порядок такого учета не определил, то налогоплательщик вправе сам избрать такой порядок, в том числе выбрать методику распределения (постановление ФАС Московского округа от 08.12.09 № КА-А41/13351-09).
Хотя отдельные суды считают неправильным, что значение физического показателя при применении расчетных методик постоянно меняется (в частности, это касается методики расчета пропорционально выручке). Это не соответствует принципу «вмененного» дохода. В связи с чем суды признают такое распределение неправомерным (постановления ФАС Северо-Западного от 21.06.10 № А52-5477/2009, Восточно-Сибирского от 30.04.10 № А74-3316/2009 округов).
И, наконец, самый рискованный вариант – при расчете ЕНВД исходить из численности только тех работников, которые непосредственно заняты в данном виде деятельности, и вообще не учитывать административно-управленческий персонал.
Некоторые суды поддерживают такую точку зрения и указывают, что пункт 7 статьи 346.26 НК РФ не обязывает налогоплательщиков, совмещающих облагаемые и не облагаемые ЕНВД виды деятельности, вести раздельный учет физических показателей для исчисления «вмененного» налога. По мнению судей, это необходимо только при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подпадающих под ЕНВД (п. 6 ст. 346.26 НК РФ, постановления ФАС Дальневосточного от 22.02.12 № Ф03-6673/2011, Северо-Западного от 21.06.10 № А52-5477/2009 округов). Впрочем, таких судебных решений немного.
Начать дискуссию