Все уже знают, что в гл. 25 НК РФ было внесено несколько поправок (по большей части благоприятных для организаций), вступивших в силу с 1 января. И две из них сняли вопрос о том, с какого момента надо начислять амортизацию по основным средствам, права на которые подлежат госрегистрации. Теперь в НК:
- нет нормы, предусматривающей, что эти основные средства включаются в амортизационную группу с даты подачи документов на госрегистрацию <1>;
- сказано, что и по таким объектам амортизацию нужно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию, независимо от даты их госрегистрации <2>. То есть как и по всем другим основным средствам.
Но в конце прошлого года Высший арбитражный суд решил, что организациям и до внесения поправок в НК ничего не мешало по незарегистрированной недвижимости начислять амортизацию в общем порядке. Но если организации так делали, то сталкивались с претензиями налоговиков в виде доначисленного налога на прибыль из-за завышенной суммы амортизации. Так почему же возникали эти споры?
Минфин и налоговики: амортизация - только после подачи документов на госрегистрацию
Дело в том, что до 01.01.2013 в НК было сказано:
- начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию <3>;
- "недвижимые" ОС включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента подачи документов на госрегистрацию прав <1>.
Так вот, по мнению Минфина и налоговых органов, эти нормы в совокупности означали, что для начисления налоговой амортизации нужно было не только ввести "недвижимое" ОС в эксплуатацию, но и подать документы на госрегистрацию <4>.
Таким образом, амортизация по этим ОС должна была начисляться начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было получено подтверждение подачи документов на госрегистрацию прав <5>. Дату подачи документов на госрегистрацию подтверждает расписка <6>.
И были суды, которые разделяли эту точку зрения <7>. Правда ФАС Поволжского округа однажды решил, что по введенной в эксплуатацию недвижимости амортизацию следует начислять с месяца, которым датирована расписка, а не со следующего месяца, как считали Минфин и налоговики <8>.
ВАС: амортизация - после ввода недвижимости в эксплуатацию
Но большинство судов придерживалось мнения, что по ОС, подлежащим госрегистрации, начало начисления амортизации не зависит от даты подачи документов на госрегистрацию (то есть амортизация начисляется в общем порядке) <9>.
С этим согласился и ВАС <10>, указав, что:
- п. 11 ст. 258 НК РФ регулирует механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования. А вовсе не момент начала начисления амортизации;
- порядок расчета амортизации установлен в ст. 259 НК РФ, которая не предусматривает, что начисление амортизации зависит от факта подачи документов на госрегистрацию;
- то, что налогоплательщик не оформил право собственности на недвижимость, не может лишать его права на учет в расходах сумм амортизации по ней. Главное, чтобы объект был отражен в качестве ОС в учете (определена его первоначальная стоимость), введен в эксплуатацию и использовался в производственной деятельности.
Как начислять амортизацию по незарегистрированным ОС, введенным в эксплуатацию до 01.01.2013
Когда речь идет о купле-продаже недвижимости, то разрыв между датой ввода ее в эксплуатацию покупателем и датой подачи документов на госрегистрацию обычно небольшой. Другое дело - объекты, построенные силами самой организации для собственных нужд. В этом случае организации, как правило, не торопятся регистрировать такие объекты, но тем не менее используют их в своей деятельности. И вот у них разрыв между вводом в эксплуатацию и подачей документов на госрегистрацию может исчисляться годами.
И осторожные организации, чтобы не спорить с налоговиками, не начисляли налоговую амортизацию по таким объектам до их регистрации. А после появления решения ВАС и внесения с 01.01.2013 в НК РФ поправок возник вопрос: как теперь поступить? Возможно два подхода.
Подход 1. Руководствоваться решением ВАС. Причем сделать это можно по-разному.
Вариант 1. Пересчитать налоговую базу за прошлые годы и подать уточненные декларации по налогу на прибыль <11>. То есть доначислить амортизацию за период с месяца, следующего за вводом недвижимости в эксплуатацию, и по декабрь 2012 г. включительно. Но при этом нужно помнить, что вернуть излишне уплаченный налог на прибыль можно только за 3 года со дня его уплаты <12>. То есть вы можете вернуть налог за 2009 г. (уплачивался не позднее 28.03.2010 <13>), налог за 2010 г. (уплачивался не позднее 28.03.2011), налог за 2011 г. (уплачивался не позднее 28.03.2012) и, разумеется, за 2012 г. (уплачивается не позднее 28.03.2013). Но этот вариант будет невыгоден организациям, которые ввели недвижимость в эксплуатацию до 01.01.2009, ведь суммы амортизации за 2008 и предыдущие годы будут безвозвратно потеряны.
В то же время, даже если этот вариант не понравится налоговикам (они будут стоять на своем: мол, до 01.01.2013 нельзя было амортизировать незарегистрированную недвижимость и ВАС нам не указ), вам ничего не грозит. Разве что они откажутся возвращать переплаченный налог на прибыль. И тогда вы сможете на вполне законных основаниях со ссылкой на ВАС оспорить этот отказ в суде. И суд наверняка вас поддержит и обяжет налоговиков вернуть налог.
Вариант 2. Сумму доначисленной амортизации за прошлые годы учесть в расходах текущего - 2013 г., поскольку ошибка в расчете налоговой базы привела к переплате налога на прибыль <14>. Так как в ст. 54 НК РФ нет никаких ограничений по сроку исправления ошибок, то у вас наверняка появится желание учесть в расходах всю сумму начисленной амортизации (в том числе и за пределами 3 лет). Но если вы так сделаете, то это однозначно приведет к спору с налоговиками. Ведь Минфин считает, что и в текущем периоде можно исправлять ошибки не старше 3 лет <15>.
Кроме того, вариант 2 опасен еще и тем, что при проверке налоговики не будут учитывать позицию ВАС. Тогда они сочтут, что по нормам НК до 01.01.2013 нельзя было амортизировать незарегистрированную недвижимость, и доначислят вам налог, штраф и пеню. И хотя в суде вы, скорее всего, эти суммы "отобьете", терять на это время вряд ли стоит.
Подход 2. Начать начислять амортизацию с 01.01.2013. Ведь изменения в НК (о том, что факт госрегистрации прав на недвижимость не влияет на момент начисления амортизации) действуют именно 01.01.2013 <16>.
Единственный момент, который надо учесть, - это определение срока полезного использования здания в целях налогообложения. Поясним на примере. Допустим, организация на своей территории своими силами построила склад. Ввела его в эксплуатацию в декабре 2010 г. Но поскольку до сих пор документы на госрегистрацию здания склада не поданы, то и амортизацию, руководствуясь разъяснениями контролирующих органов, организация не начисляла.
При этом срок полезного использования склада можно определить:
<или> как для нового ОС, то есть решить, что оно прослужит организации как минимум 20 лет и 1 месяц начиная с 01.01.2013. Напомним, что здания, как правило, входят в 8-10-ю амортизационные группы (со сроком службы свыше 20 лет <17>) и по ним амортизация начисляется линейным методом <18>;
<или> как для бывшего в эксплуатации ОС, то есть из установленного срока службы вычесть срок эксплуатации. В нашем примере получится, что начиная с 01.01.2013 здание склада организации прослужит еще 18 лет и 1 месяц (20 лет и 1 мес. - 2 года). И, исходя из установленного срока, уже можно начислять амортизацию по недвижимости до полного списания ее первоначальной стоимости на расходы.
С тем, что начать начислять амортизацию по уже эксплуатируемой недвижимости надо именно с 1 января, согласился и специалист Минфина.
Из авторитетных источников
Бахвалова Александра Сергеевна - Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"С 01.01.2013 п. 11 ст. 258 НК РФ утратил силу. Таким образом, с этой даты амортизация по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, может начисляться вне зависимости от того, поданы ли документы на их госрегистрацию. Следовательно, с 01.01.2013 организация вправе начать амортизировать незарегистрированную недвижимость исходя из ее первоначальной стоимости.
Однако организация 01.01.2013 не может единовременно учесть сумму амортизации, начисленной за предыдущий период эксплуатации. В этом случае при расчете нормы амортизации можно вычесть тот срок, в течение которого здание эксплуатировалось, но амортизация по нему на расходы не списывалась (в приведенном примере это 24 месяца (2011 и 2012 гг.)). Исходя из оставшегося срока эксплуатации здания и надо начислять амортизацию".
* * *
По незарегистрированной недвижимости, введенной в эксплуатацию до 2013 г., безопаснее всего начать начислять амортизацию с 01.01.2013 как по новому основному средству. В этом случае и у бухгалтера будет меньше хлопот, и у проверяющих не будет претензий.
--------------------------------
<1> п. 11 ст. 258 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2013)
<2> п. 4 ст. 259 НК РФ
<3> п. 4 ст. 259 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2013)
<4> Письмо Минфина от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421
<5> Письма Минфина от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96, от 20.09.2010 N 03-03-06/1/598
<6> п. 6 ст. 16 Закона от 21.07.97 N 122-ФЗ; Письмо Минфина от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116
<7> Постановление ФАС ЗСО от 05.10.2012 N А03-17670/2011
<8> Постановление ФАС ПО от 05.10.2012 N А65-34738/2011
<9> Постановления ФАС ВВО от 03.03.2011 N А28-93/2010; ФАС МО от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383; ФАС СКО от 28.08.2012 N А32-22683/2011; ФАС ЦО от 16.11.2010 N А35-10007/2009
<10> Постановление Президиума ВАС от 30.10.2012 N 6909/12
<11> п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ
<12> п. 7 ст. 78 НК РФ
<13> п. 1 ст. 287, п. 4 ст. 289 НК РФ
<14> п. 1 ст. 54 НК РФ
<15> Письма Минфина от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139
<16> п. 1 ст. 4 Закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ
<17> Классификация основных средств, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 N 1
<18> п. 3 ст. 259 НК РФ
Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 04, 2013
Начать дискуссию