Если производитель приобрел многооборотную тару для расфасовки продукции и дальнейшей реализации, то он, по мнению чиновников, не имеет права принять к вычету НДС. Поскольку в дальнейшем тара передается покупателю продукции под залог, а значит, она не участвует в облагаемых НДС операциях.
Итак, чиновники настаивают, что при покупке тары у завода-изготовителя производитель продукции не может принять НДС к вычету. Аргументы такие. Как правило, производители передают тару покупателю продукции под залог, который должен обеспечить возврат тары. При этом сумма залога не включается в базу по налогу на добавленную стоимость. Но только при условии, что тара подлежит возврату. Об этом сказано в пункте 7 статьи 154 Налогового кодекса РФ.
Получается, если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в базу по НДС, налог, уплаченный производителем при приобретении тары, к вычету не принимается. Такой вывод сделан в письме Минфина России от 29 декабря 2012 г. № 03-07-11/566. Более того, чиновники полагают, что раз тара передается под залог, а затем возвращается (нет факта реализации), то она не участвует в операциях, облагаемых НДС. А следовательно, не соблюдается одно из условий для вычета НДС, указанное в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. В более ранних письмах чиновники придерживались аналогичного мнения – письмо Минфина России от 21 марта 2007 г. № 03-07-15/36, письмо УФНС России по г. Москве от 2 октября 2007 г. № 19-11/093454.
Некоторые суды придерживаются иной точки зрения. Ведь сама тара приобретается для расфасовки продукции, которая затем реализуется. Следовательно, многооборотная тара связана с реализаций продукции. А значит, участвует в операции, облагаемой НДС (при условии, конечно, что реализация данного товара подпадает под налогообложение). Подобное мнение озвучено в постановлениях ФАС Поволжского округа от 15 ноября 2011 г. № А65-2998/2011 и ФАС Волго-Вятского округа от 14 июля 2011 г. № А29-8379/2010. Так что если предприятие захочет принять НДС, уплаченный при приобретении многооборотной тары, к вычету, то скорее всего точку зрения придется отстаивать в суде. Как видим, шансы на благополучный исход дела есть.
По мнению чиновников, получить вычет НДС предприятие может только в одном случае. Если покупатель продукции не вернет тару. Тогда суммы НДС надо будет включить в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. В этом случае суммы налога по приобретенной многооборотной таре подлежат вычету. Поскольку получается, что тара сама по себе (вне зависимости от того, что предполагается отгружать в ней) приобреталась для операций, признаваемых объектами налогообложения. Об этом сообщается в письме № 03-07-11/566.
Покупатель не вернул тару
Производитель расфасовал продукцию в тару и реализовал ее покупателю. Если по условиям договора многооборотная тара подлежит обязательному возврату, то она не признается товаром, предназначенным для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В этом случае залог возвращается и реализации тары не происходит. Это следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 170, пункта 7 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Аналогичная позиция изложена в письме № 03-07-11/566. Если покупатель не возвращает тару, то залоговая сумма остается у производителя (продавца продукции). Право собственности на тару переходит к покупателю. А значит, происходит реализация и производитель должен начислить НДС – пункт 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. На реализованную тару он должен оформить счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передает покупателю, а второй оставляет у себя и регистрирует в книге продаж. В том же квартале сумму НДС, предъявленную поставщиком тары, покупатель может принять к вычету. Это следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 170, а также пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения – в письме Минфина России от 21 марта 2007 г. № 03-07-15/36
Пример. Производитель продукции принял к учету 10 единиц многооборотной тары по цене 118 руб. за штуку (в т. ч. НДС – 18 руб.) на общую сумму 1180 руб. (в т. ч. НДС – 180 руб.).
При реализации продукции на сумму 106 200 руб. (в т. ч. НДС – 16 200 руб.) покупателю были переданы две единицы многооборотной возвратной тары на общую сумму 200 руб.
Залоговая стоимость двух единиц тары – 240 руб. (120 руб. за штуку).
Для учета тары, переданной покупателю, производителем используется предусмотренный его рабочим планом счетов счет 10 субсчет «Залоговая тара, находящаяся у покупателя». Для ведения расчетов в учете производителя предусмотрен счет 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре». Бухгалтер сделал следующие проводки:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Тара и тарные материалы»
КРЕДИТ 60
– 1000 руб. – оприходована производителем многооборотная тара;
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»
КРЕДИТ 60
– 180 руб. – выделен налог по оприходованной таре;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 106 200 руб. – отражена выручка от реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 16 200 руб. – начислен налог по реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 43
– 80 000 руб. – списана себестоимость отгруженной продукции;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Залоговая тара, находящаяся у покупателя»
КРЕДИТ 10 субсчет «Тара и тарные материалы»
– 200 руб. – отражена стоимость тары, переданной покупателю;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»
– 240 руб. – отражена сумма обеспечения условий договора, то есть залоговая стоимость возвратной тары, переданной покупателю;
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»
– 240 руб. – получен залог от покупателя;
ДЕБЕТ 10 субсчет «Тара и тарные материалы»
КРЕДИТ 10 субсчет «Залоговая тара, находящаяся у покупателя»
– 200 руб. – возвращена покупателем залоговая тара;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»
КРЕДИТ 62
– 240 руб. – исполнены взаимные обязательства в связи с возвратом залоговой тары;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»
КРЕДИТ 51
– 240 руб. – возвращен залог производителем.
В случае невозвращения покупателем тары производитель включает сумму залога в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99):
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»
КРЕДИТ 62
– 240 руб. – списаны взаимные обязательства из-за невозврата покупателем залоговой тары;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по залоговой таре»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 240 руб. – отражена у производителя в составе прочих доходов сумма обеспечения условий залога.
Залоговые цены многооборотной тары на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ увеличивают налоговую базу по НДС и облагаются по расчетной налоговой ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Сумма начисленного налога составила:
240 руб. х 18 : 118 = 36,61 руб.
Бухгалтер запишет:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36,61 руб. – начислен налог по расчетной ставке;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 10 субсчет «Залоговая тара, находящаяся у покупателя»
– 200 руб. – списана себестоимость тары;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»
– 36 руб. – принят к вычету налог по невозвращенной залоговой таре.
Сумма к вычету равна:
18 руб. х 2 шт. = 36 руб.
Важно запомнить
Невозврат покупателем многооборотной тары, по которой производителем продукции был получен залог, приводит к ситуации, когда операции с тарой облагаются у производителя налогом на добавленную стоимость, следовательно, он получает бесспорное право принять к вычету предъявленный ему налог.
Начать дискуссию