Как известно, согласно Федеральному закону от 6.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступившему в силу с 1 января 2013 г., одним из принципов регулирования российского бухгалтерского учета и отчетности юридического лица является применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) как основы разработки федеральных стандартов (п. 4 ст. 20, п. 4 ст. 24, 26). Иными словами, в обозримом будущем так называемая индивидуальная отчетность будет составляться на основе национальных стандартов по бухгалтерскому учету, максимально приближенных к МСФО (тогда как консолидированная отчетность группы взаимосвязанных юридических лиц будет формироваться непосредственно в соответствии с МСФО, т.е. без какого-либо посредствующего звена между отчетностью и международными стандартами в виде отечественных ПБУ).
Для реализации этой задачи путем последовательного продолжения начатой 20 лет назад работы приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440 был утвержден План Министерства финансов РФ на 2012–2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе МСФО. И п. 6 этого Плана значится утверждение новых нормативных правовых актов по бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица на основе МСФО. Проекты таких федеральных стандартов, разработанных Минфином России, можно видеть на его официальном сайте, там же размещены материалы обсуждения проекта ПБУ «Учет основных средств», представленного Национальным советом по финансовой отчетности (НСФО) РСПП.
Однако для введения в действие нового ПБУ по учету основных средств требуется не только его содержательная доработка. Как точно отметил в интервью органу ФНС России начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России И.Р. Сухарев, работа над ПБУ по учету основных средств осложняется из-за налога на имущество организаций, когда проект стандарта будет готов, нужно будет оценить его влияние на налогообложение (Налоговая политика и практика, 2012. № 7. С. 14).
Самая очевидная и потому главная проблема состоит в том, что согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства», воспроизведенным в проекте нового ПБУ по учету основных средств, в стоимость основных средств включается гораздо больше затрат, чем в действующем ПБУ 6/2001 «Учет основных средств». А в условиях, когда налоговая база по налогу на имущество определяется по данным бухгалтерского учета о стоимости основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ), безоговорочное применение новых норм приведет к значительному росту сумм указанного налога, подлежащего уплате в бюджет хозяйствующими субъектами. Ни одним из вариантов обсуждавшегося «налогового маневра», предложенным Минфином России и в целом, как представляется, принятого Правительством РФ, такое основание увеличения налоговой нагрузки не предусматривалось.
Ситуация усугубляется тем, что, согласно прогнозам, жить с налогом на имущество организаций, исчисляемым в указанном порядке до его замены налогом на недвижимость, уплачиваемым не с бухгалтерской, а с кадастровой стоимости объекта, нам придется еще достаточно долго. Как отметил, например, недавно директор департамента Минэкономразвития России Андрей Ивакин, введение единого налога на недвижимость, который должен заменить в том числе налог на имущество организаций, это вопрос очень отдаленной перспективы (http://taxpravo.ru/novosti/statya-275883). Согласно рассматриваемому в Государственной думе законопроекту № 41444-6 получается, что налог на имущество организаций будет существовать и в 2018 году (http://taxpravo.ru/novosti/statya-281898).
А теперь, чтобы не быть голословными, несколько примеров. Согласно проекту ПБУ по учету основных средств в первоначальную стоимость основных средств включаются расчетная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды на занимаемом им участке, в отношении которых организация принимает на себя обязанность в результате приобретения и использования объекта и признает в учете соответствующее оценочное обязательство (п.п. «в» п. 14, п. 18). Особенно велики такие прогнозируемые затраты у добывающих компаний. И, несмотря на то что фактически нести их придется через много лет, платить пусть и с дисконтированной стоимости налог на имущество, возможно, надо будет с момента, когда проект ПБУ перестанет быть проектом.
При этом существует мнение, что включать указанные оценочные обязательства (в кратком переводе с английского они обозначаются как «ликвидационные») в первоначальную стоимость вновь создаваемых основных средств надо было уже с 2011 года – на основании п. 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», требующего отражать величину оценочного обязательства, связанного с активом, в стоимости последнего. Согласиться с этим нельзя, если не игнорировать нормы действующего ПБУ 6/2001 «Учет основных средств».
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/2001 первоначальная стоимость основного средства складывается из фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление. Про затраты на будущую ликвидацию и тем более на будущее воздействие не на само основное средство, а на окружающую среду – ее восстановление, здесь, как видим, не говорится. Кроме того, во время принятия ПБУ 6/2001 под фактическими затратами понимались уже понесенные в бухгалтерском смысле затраты, т.е. начисленные в соответствии с возникшими договорными обязательствами, а не оценочные и будущие затраты. И никаких намеков на изменение этого понимания в отношении основных средств нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат. Особенно это видно при сопоставлении норм ПБУ 6/2001 с положениям ПБУ 24/2011»Учет затрат на освоение природных ресурсов», в п. 13 которого к фактическим затратам на приобретение (создание) поисковых активов отнесены и обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, связанные с признаваемыми поисковыми активами.
А конкретно-исторический подход к содержанию терминологии – обязательное условие ее точного, аутентичного, как сказали бы юристы, толкования.
Из других правил толкования следует, что нормы п. 8 ПБУ 6/2001 являются приоритетными по отношению положениям пункта 8 ПБУ 8/2010: хотя вторые из них являются более поздними, тем не менее они касаются всех активов в целом, а не конкретно основных средств, т.е. являются для основных средств общими, тогда как нормы п. 8 ПБУ 6/2001 – специальными. Как неоднократно отмечал Конституционный суд РФ, в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, однако независимо от времени принятия приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы (постановление Конституционного суда РФ от 29.06.2004 № 13-П, Определение от 5.10.2000 № 199-О и др.).
Согласно п. 9 проекта ПБУ по учету основных средств в качестве отдельного компонента основных средств учитываются существенные затраты на проведение регулярных проверок технического состояния (с периодичностью более года) и капитальный ремонт. Смысл этого в том, чтобы признавать указанные затраты расходами не единовременно в момент подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), а постепенно по мере получения генерируемых ими доходов. До 2011 года такое признание обеспечивалось путем создания резервов предстоящих расходов или квалификации затрат как расходов будущих периодов. С 2011 года оба эти способа были «отобраны» приказом Минфина России от 24.12.2012 № 186н.
В этих условиях, чтобы не искажать финансовые результаты деятельности организации того отчетного периода, когда завершаются указанные затраты, Комитетом по толкованиям Фонда развития бухгалтерского учета «Национальный регулятор развития бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (состоит из представителей крупнейших организаций реального сектора и ведущих аудиторских фирм) были предложены затраты на периодическое (плановое) обслуживание объектов ОС, проводимые с периодичностью свыше одного года, признавать самостоятельным внеоборотным активом, отражая его остаточную стоимость в бухгалтерском балансе в разделе «Внеоборотные активы» в качестве самостоятельной статьи, например «Долгосрочные затраты на обслуживание ОС» (http://bmcenter.ru/Files/T_KpT_15_2012). Но этот вариант «проходит» только до введения в действие нового ПБУ по учету основных средств – с его вступлением в силу вполне может статься, со стоимости капитального ремонта и периодических дорогостоящих ревизий состояния основных средств придется платить налог на имущество.
Следует отметить, что в ряде случаев новые правила бухгалтерского учета влекут за собой уменьшение налоговой базы по налогу на имущество. Но это правила, содержащиеся в проектах ПБУ «Учет запасов» и «Учет аренды». Так, например, материально-производственные запасы, полученные при ликвидации основных средств, могут быть приняты к учету только по текущей рыночной стоимости запасов на момент их оприходования (п. 9 ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов»). И в этой невозможности заранее определить стоимость указанных МПЗ – одна из причин того, что пока из ликвидируемого объекта не извлечен последний кирпичик или последняя идущая в металлолом железка, объект продолжает отражаться в бухгалтерском учете и отчетности как основное средство с уплатой налога на имущество (письмо Минфина России от 3.04.2007 № 03-05-06-01/24). Проект нового ПБУ по учету запасов позволяет учесть запасы, полученные при ликвидации основных средств, по его балансовой стоимости, если она меньше рыночной стоимости данных запасов (п. 14). То есть как только основное средство будет выведено из эксплуатации с целью ликвидации, его остаточная стоимость может быть переведена на счета 10 «Материалы» или 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» с прекращением уплаты налога на имущество.
Еще больше возможностей для уменьшения платежей по налогу на имущество содержит проект ПБУ по учету аренды. Так, объект лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, являющегося в этом случае плательщиком налога на имущество по данному объекту, по стоимости лизинговых платежей. В соответствии с новыми правилами, в случае если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, объект учитывается на балансе лизингополучателя в качестве основных средств по цене, которую лизингополучатель уплатил бы при покупке данного объекта в момент его фактического получения в пользования (п. 13, 21–23 проекта). А это всегда будет меньшая величина, чем сумма лизинговых платежей, включающая возмещение затрат лизингополучателя, которые тот несет в течение срока действия договора лизинга. Разница между суммой лизинговых платежей и стоимостью основных средств, являющихся предметом лизинга, будет учитываться арендатором как процентный расход, т.е. не увеличивая стоимость основных средств.
Но есть в таком способе учета и «ложка дегтя». Сегодня налог на имущество при аренде платится (арендодателем) с остаточной стоимости переданных в аренду основных средств. По новым правилам, единым и для лизинга, и для аренды, при аренде с переходом права собственности налог на имущество будет уплачиваться (арендатором) с продажной (покупной) стоимости полученных в пользование основных средств. И хотя определяться эта стоимость будет по «спотовой» цене сделки, т.е. цене без учета отсрочки оплаты, все равно она будет (должна быть по экономической логике) выше, чем балансовая стоимость этого объекта у арендодателя.
Другая возможность уменьшения платежей по налогу на имущество «таится» в порядке учета аренды без перехода права собственности на предмет аренды (лизинга) к арендатору (лизингополучателю). В этом случае арендатор принимает к учету право пользования объектом аренды (п. 15 проекта). Вполне возможно в качестве нематериального актива, что в принципе уже сегодня позволяет делать ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и что рекомендует делать Минфин России в отношении права владения и пользования объектом концессионного соглашения (п. 1 информации от 24.12.2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению»). Во всяком случае здесь вряд ли будет использоваться счет учета основных средств и возникать налог на имущество.
Арендодатель списывает переданный в аренду объект основных средств с учета и тут же принимает к учету «остаточный актив в аренде» (п. 33 проекта). Даже если этот актив будет учитываться на счете 01 «Основные средства» (что пока не очевидно), т.е. останется объектом налога на имущество, то все равно его стоимость (база по налогу на имущество) в общем или во многих случаях уменьшится по сравнению с остаточной на момент передачи в аренду, потому что стоимость остаточного актива в аренде – это его предполагаемая стоимость по окончании срока аренды к моменту его возврата арендодателю (п. 35 проекта). И если арендатором не будут производиться неотделимые улучшения арендованного имущества, то стоимость остаточного актива в аренде будет меньше остаточной стоимости основных средств на момент передачи в аренду как минимум на сумму амортизационных отчислений, которые могли бы быть начислены арендодателем за период аренды.
Но в целом с учетом частоты и сумм операций, ведущих, с одной стороны, к увеличению налога на имущество, а с другой – к его уменьшению, итоговое сальдо будет явно не в пользу налогоплательщиков – совокупная налоговая нагрузка на бизнес по налогу на имущество возрастет. И, возможно, заметно.
В этой ситуации события могут пойти по трем сценариям. Первый (наименее вероятный) – принятие нового ПБУ по учету основных средств откладывается до момента замены налога на имущество налогом на недвижимость. Отрицательные последствия этого для развития российского бухгалтерского учета несомненны: главный, наиболее массовый и существенный по стоимости актив продолжает учитываться не по МСФО.
Вариант второй (более возможный, чем предыдущий, но все же маловероятный) – одновременно с принятием новых ПБУ, влияющих на налог на имущество, вносятся изменения в п. 1 ст. 374 НК РФ о «невлиянии» новых правил бухгалтерского учета на порядок исчисления налоговой базы по налогу на имущество, которая по-прежнему должна устанавливаться на основании ПБУ 6/2001 и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 (который для целей бухгалтерского учета, конечно же, будет отменен с введением ПБУ «Учет аренды»).
Это резко усложнит ведение учета, «раздвоив» бухгалтерский учет основных средств на учет для целей собственно бухгалтерского учета и отчетности и на учет для целей налога на имущество. Понятно также, что это противоречит известным установкам и предпринимаемым в соответствии с ними уменьшением различия между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения.
Третий – наиболее вероятный, но и наименее благоприятный для бизнеса сценарий – новое ПБУ по учету основных средств принимается, как только оно будет готово, при этом никакие изменения в Налоговый кодекс не вносятся, вследствие чего увеличиваются платежи по налогу на имущество. Но у бизнес-сообщества еще есть время этому воспрепятствовать.
Начать дискуссию