Распространение услуг сотовой связи

Действующие на территории Российской Федерации компании по распространению услуг сотовой связи часто выступают провайдерами и действуют от имени и по поручению собственников каналов. С юридической точки зрения они действуют на основании агентского договора.

По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. То есть, агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора. В рамках одного договора на агента могут быть возложены разного характера поручения: одни он исполняет, выступая от своего имени, другие - от имени своего принципала.

Принципал уплачивает агенту вознаграждение в размере и в порядке, определенном в агентском договоре, даже если положение об оплате было упущено в договоре (статьей 1006 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ)). Агентский договор может ограничивать права принципала и агента, что регламентируется статьей 1007 ГК РФ.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (в данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора применимы правила главы 51 ГК РФ, то есть правила договора комиссии).

Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее ПБУ 9/99), вознаграждение, причитающееся агенту по договору, является для него доходом от обычных видов деятельности. Таким образом, у агента, оказывающего принципалу возмездные услуги, отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка от реализации посреднических услуг (агентское вознаграждение).

При реализации посреднической услуги у агента возникает оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка".

При отражении агентского вознаграждения в учете комиссионера делается запись: Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка".

При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета агенту необходимо помнить, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента (пункт 3 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете посредника к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" могут открываться субсчета:

• 76-1 "Расчеты с покупателями".
• 76-2 "Расчеты с принципалом".

Исполняя агентский договор, агент несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет агентского вознаграждения и включаются в состав затрат посредника. Затраты, понесенные агентом в процессе осуществления им посреднической деятельности, (заработная плата сотрудников, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее, в сумме они представляют собой себестоимость услуги, оказываемой агентом) могут учитываться на счете 44 "Расходы на продажу", предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, работ, услуг. В конце каждого месяца обороты по указанному счету закрываются в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

При этом не признаются расходами организации выбытие активов по агентским договорам в пользу принципала (пункт 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Прибыль агента от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (комиссионного вознаграждения) без учета НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи" субсчет 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Согласно статье 156 НК РФ налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость для агента - это стоимость оказанных посреднических услуг (то есть сумма комиссионного вознаграждения). При этом применяется ставка налога 18 %, независимо от того, по какой ставке облагается реализуемый товар комитента (за исключением перечня, установленного именно для посреднических операций в пункте 2 статьи 156 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)).

Статьей 154 НК РФ установлено, что налогооблагаемая база для принципала определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога. То есть, у принципала налогооблагаемой базой по НДС является стоимость реализованных агентом услуг (или иных активов).

Сумма налога с налогооблагаемой базы уменьшается на сумму налоговых вычетов, то есть на суммы НДС по приобретенным и оплаченным материальным ценностям, а также по оказанным и оплаченным услугам, стоимость которых относится на издержки обращения.

• по отгрузке - день отгрузки товара (работ, услуг),
• по оплате - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пункт 1 статьи 167 НК РФ).

• у принципала - в момент поступления на расчетный счет или в кассу организации денежных средств от продажи услуг связи;
• у агента - в момент поступления на расчетный счет от принципала оплаты за посреднические услуги (комиссионного вознаграждения).

Ситуация усложняется в том случае, если по договору комиссии предусмотрено, что посредник (агент) участвует в расчетах. В таком случае, покупатели перечисляют денежные средства на расчетный счет агента, затем агент перечисляет их принципалу с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Согласно главе 21 НК РФ, в отношении агентского договора комиссии действует норма, предусмотренная подпунктом 1 пункта 2 статьи 167 НК РФ, в которой сказано, что для комитента оплатой товаров (работ, услуг) признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). При этом плательщиком НДС является комитент, тогда как агент освобожден от уплаты налога с суммы выручки, поступившей от покупателей услуг.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на оплату услуг агента учитываются принципалом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Днем осуществления данных расходов является день утверждения принципалом отчета агента (подпункт 3 пункт 7 статьи 272 НК РФ).

Сумма агентского вознаграждения, удержанная агентом в соответствии с агентским договором, отражается в бухгалтерском учете принципала по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Выручка от реализации посреднических услуг для организации - агента - это вознаграждение, предусмотренное в договоре. При расчете налога на прибыль вознаграждение агента является его доходом от реализации услуг.

Датой признания доходов и расходов агента при методе начисления будет день фактического оказания посреднической услуги принципалу, и эта дата не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату этих услуг. Однако комитент может узнать о факте получения дохода только после того, как посредник известит его об исполнении поручения.

При методе начисления, при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы предварительной оплаты услуг. Это могут быть как суммы, полученные от принципала, так и от покупателей (подпункт 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

При исполнении поручения по агентским договорам, каждая из сторон осуществляет предпринимательскую деятельность, формируя расходы, связанные с ее осуществлением.

В ряде случаев агент может фактически осуществлять расходы за принципала, выступая в качестве организации, через которую осуществляются расчеты между третьим лицом и заказчиком. При этом такие расходы не являются ни доходом, ни расходом посредника. Указанные расходы включаются в состав расходов принципала и подлежат возмещению принципалом агенту, при этом они не включаются в налогооблагаемую базу (подпункт 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ).