Поводом для написания данной статьи послужило постановление Президиума ВАС РФ от 7.02.12 г. № 11637/11 (далее – Постановление), посвященное налогообложению операций по предоставлению скидок и выплате премий в рамках исполнения обязательств по договорам поставки товаров. По нашему мнению, позиция арбитров является определенной отправной точкой для исчисления НДС плательщиками данного налога – поставщиками и покупателями товаров.
В Постановлении Президиум ВАС РФ сделал два взаимосвязанных вывода:
- стимулирующие премии, выплачиваемые поставщиками покупателям товаров за достижение определенного объема закупок, изменяют стоимость уже реализованных товаров;
- налоговые обязательства поставщика и покупателя в результате выплаты стимулирующей премии должны быть пересмотрены.
Для налогоплательщиков такая квалификация премии чревата следующими последствиями: составлением корректировочных счетов-фактур и заявлением дополнительных вычетов по НДС поставщиком и восстановлением налога, ранее принятого к вычету, покупателем, а также внесением изменений в расчет налоговой базы по налогу на прибыль прошлых отчетных налоговых периодов.
Минфин России также сформулировал позицию по данному вопросу в письме от 31.05.12 г. № 03-07-11/163. Безусловно, Минфин России и ФНС России так или иначе учитывают позицию Президиума ВАС РФ при разрешении знаковых налоговых споров.
По нашему мнению, подачи уточненных налоговых деклараций вполне можно избежать, причем на вполне законных основаниях.
Налог на добавленную стоимость
Согласно позиции Президиума ВАС РФ, если стороны договора поставки помимо типовых условий согласовали выплату премий, в том числе по итогам отгрузок за год или квартал, то ее следует квалифицировать как одну из форм торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. Это можно аргументировать следующим. В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки (приложениях к ним), происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет за собой корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
В Постановлении отмечено, что арбитры сформировали определенную правовую позицию, а арбитражные суды при рассмотрении дел со схожими обстоятельствами должны ею руководствоваться.
Представляется, что изложенная судебная позиция создает значительные налоговые риски для покупателей, так как налоговые органы на основании этой позиции с большой долей вероятности начнут предъявлять претензии к корректировке (уменьшению) сумм налоговых вычетов НДС из-за выплаты премий.
В связи с этим очевидным шагом со стороны покупателей может стать предъявление гражданско-правовых претензий к поставщику о взыскании с него в качестве неосновательного обогащения НДС, относящегося к разнице между первоначальной ценой товаров и ценой, скорректированной на сумму премии. При этом поставщик, вернувший покупателю сумму излишне предъявленного НДС, получит право на возврат (зачет) данной суммы НДС из бюджета (в пределах трехлетнего срока).
Практика применения
Согласно положениям п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ при изменении стоимости товаров в сторону уменьшения разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, подлежит вычету у продавца этих товаров. Вычет производится на основании корректировочного счета-фактуры (не позднее трех лет с момента составления).
Таким образом, чтобы уменьшить свои налоговые обязательства по НДС, поставщику необходимо выполнить ряд формальных требований, предусмотренных в том числе постановлением Правительства РФ от 26.12.11 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила ведения документов по НДС).
Во-первых, очевидно, что составления корректировочных счетов-фактур по всем отгрузкам, в результате которых и выполнен объем продаж, обусловливающий премирование, поставщику не избежать. Если по условиям договора премия рассчитывается в процентах от общей стоимости товаров, поставленных за квартал (год), то корректировочный счет-фактуру придется выписать на каждую поставку, по которой предусмотрено премирование. Форма корректировочного счета-фактуры и порядок ее заполнения утверждены по Правилами ведения документов по НДС. Отметим, что нумеруются корректировочные счета-фактуры в общем хронологическом порядке (п. 1 раздела II приложения 1 к Правилам ведения документов по НДС).
Особенность данного документа состоит в том, что в нем возможна корректировка стоимости каждой позиции отгруженного товара. Для одного наименования товара (стоимость которого корректируется) предусмотрены четыре строки. Указываются все показатели до изменения стоимости и после (разница в сторону увеличения и уменьшения). Соответственно по каждому наименованию товара из перечисленных четырех три строки заполняются всегда. Таким образом, при выполнении поставщиком договорных обязательств в части премирования объем его «бумажной» работы значительно возрастает.
Во-вторых, составленные в надлежащем порядке корректировочные счета-фактуры следует зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге покупок.
Корректировочные счета-фактуры подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в части 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (по дате их выставления) (п. 3 раздела II приложения 3 к Правилам ведения документов по НДС).
Что касается корректировочных счетов-фактур, составленных и выставленных продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, они регистрируются продавцами в книге покупок. Об этом прямо указано в п. 12 раздела II приложения 4 к Правилам ведения документов по НДС. Стоимостные показатели (с положительным значением) книги покупок переносятся в соответствующие графы (7–12) из корректировочных счетов-фактур (из строки «Всего уменьшение (сумма строк Г)» графы 9).
Итоги, подведенные по графам 7–12 книги покупок, используются при составлении декларации по НДС за налоговый период (квартал). Напомним, что книгу покупок следует хранить не менее четырех лет с даты последней записи (п. 24 раздела II приложения 4 к Правилам ведения документов по НДС).
В-третьих, необходимо отразить результат произведенных корректировок в налоговой декларации за тот налоговый период, в котором у поставщика возникло право на применение вычетов в виде разницы НДС, исчисленного до и после изменения стоимости отгруженных товаров. Форма декларации по НДС не обновлялась достаточно давно, поэтому специальной строки для подобной категории вычетов в ее разделе III нет. Полагаем, что поставщик, предоставивший скидку своему контрагенту и оформивший данный факт, как описано ранее, вправе включить полученную разницу по налогу в состав налоговых вычетов по строке 130.
Налог на прибыль
Для поставщиков наиболее актуален вопрос о том, как в контексте Постановления относится к применению отдельных норм главы 25 НК РФ в первую очередь п.п. 19.1 п. 1 ст. 265. Этим подпунктом к внереализационным расходам отнесены расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
Президиум ВАС РФ четко сформулировал, что стимулирующие выплаты, связанные с выполнением определенных условий договора поставки, изменяют цену отгруженных товаров. Следовательно, стороны договора поставки, согласовавшие выплату премии на условиях неизменности цены отгруженных товаров, действуют вразрез с позицией арбитров в части применения норм гражданского законодательства о цене, что означает невозможность применения п.п. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если к моменту выплаты премии (предоставления скидки) для целей налогообложения поставка «премиального» товара уже была отражена в качестве операции по реализации товара, а доходы были признаны в налоговом учете, констатируется, что изменение произошло. Осталось ответить на вопрос, в каком отчетном (налоговом) периоде.
Минфин России в подобной ситуации предлагает руководствоваться положениями п. 1 ст. 54 НК РФ (письмо от 20.03.12 г. № 03-03-06/1/137), в том числе в части перерасчета налоговой базы прошлых налоговых периодов (периодов, в которых имели место факты реализации товаров) и подачи уточненных налоговых деклараций.
По нашему мнению, при обнаружении изменений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные изменения, так как последние имеют место в том периоде, в котором выполняются все условия договора о выплате стимулирующей премии (предоставлении скидки). Следовательно, оснований для пересчета налоговой базы прошлых периодов у поставщика нет, и необходимо только отразить влияние разницы в стоимости реализованных товаров до и после выплаты премии (эквивалентна сумме этой премии без НДС) в текущем отчетном (налоговом) периоде. Это можно сделать на основании п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, приравнивающего убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, к внереализационным расходам.
В декларации по налогу на прибыль внереализационные расходы в виде убытков прошлых лет показываются в строке 301 приложения 2 к Листу 02.
Стимулирующие премии в контексте Закона о торговле
Пунктом 4 ст. 9 Закона о торговле регламентируются некоторые аспекты, касающиеся выплаты поставщиком продовольственных товаров вознаграждений за достижение покупателем определенного объема закупок. Размер такого вознаграждения, с одной стороны, включается в цену договора поставки, с другой – не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Таким образом, на уровне федерального закона предусмотрена выплата вознаграждения за достижение объема закупок (в сущности, это то же самое, что и выплата рассматриваемой стимулирующей премии) без изменения цены товара.
Для поставщиков продовольственных товаров положения Закона о торговле первичны по отношению к позиции Президиума ВАС РФ. Следовательно, для продавцов продовольственных товаров принципы определения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль после опубликования Постановления остаются неизменными. Иными словами, корректировать начисление НДС по поставкам, обусловившим выплату покупателю вознаграждения, предусмотренного договором, по-прежнему нет оснований. При этом всю сумму выплаченного вознаграждения следует учитывать в составе внереализационных расходов, так как она тождественна сумме премии (скидке), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
Начать дискуссию