Передача на безвозмездной основе

Многие фирмы пытаются решить квартирный вопрос своих сотрудников самостоятельно. Например, купить квартиру и подарить ее сотруднику. Или, скажем, сотруднику можно выдать ссуду или материальную помощь для приобретения квартиры. Так или иначе, возникают вопросы, связанные с учетом и налогообложением таких сделок. Предлагаем краткие рекомендации по отдельным вариантам предоставления квартир работникам.

Фирма приобретает квартиру по договору купли-продажи у продавца-плательщика НДС, а затем передает работнику на безвозмездной основе.

В данном случае правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимого имущества, к которому относится квартира, регулируются параграфом 7 главы 30 ГК РФ. По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ГК РФ). Переход права собственности на недвижимость к покупателю по такому договору подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ) и происходит после такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Регистрация права собственности фирмы на приобретенную квартиру потребует как денежных, так и временных затрат.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01, товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ) организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи. Таким образом, приобретенная фирмой квартира в бухгалтерском учете будет отражаться на счете 41 в качестве товара (поскольку она приобретается не для использования самой фирмой, а для передачи третьему лицу (работнику)).

Передача права собственности на товар (квартиру) на безвозмездной основе с точки зрения главы 21 НК РФ является реализацией. Поэтому при передаче квартиры работнику фирме следует начислить НДС. В соответствии с пунктом 2 статьи 154 при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.

НДС при приобретении подлежит вычету из бюджета на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражаться следующими записями:

Дебет 41 Кредит 60

– приобретена квартира для передачи работнику;

Дебет 19 Кредит 60

– учтен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

– оплачена квартира;

Дебет 68 Кредит 19

– принят к вычету НДС по оплаченной квартире;

Дебет 91-2 Кредит 41

– списана фактическая себестоимость передаваемой квартиры;

Дебет 91-2 Кредит 68

– начислен НДС со стоимости передаваемой квартиры.

Затраты фирмы, которые связаны со стоимостью безвозмездно переданного имущества, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ). Таким образом, с данной суммы фирма не должна начислять ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Согласно ПБУ 18/02 (утв. приказом МНС России от 19.11.02 № 114н; комментарий в «ПБУ» № 3, 2003) такие расходы являются постоянной разницей, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства. Говоря другими словами, это сумма налога на прибыль, на которую фирма должна увеличить налоговые платежи по прибыли в отчетном периоде.

В бухгалтерском учете образование постоянного налогового обязательства отражается записью:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68

- отражена сумма постоянного налогового обязательства, возникшего из-за наличия постоянной разницы в связи с безвозмездной передачей квартиры работнику.

Согласно статье 3 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» и пункту 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184) страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются только на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. В рассматриваемом случае передача квартиры в собственность работника не является оплатой за труд, поэтому страховых взносы несчастных случаев на производстве со стоимости квартиры не начисляются.

Теперь рассмотрим, в каком порядке будет начисляться налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ должны учитываться все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в том числе, и имущество, полученное физическим лицом на безвозмездной основе.

При получении работником дохода от фирмы в натуральной форме (в виде имущества – квартиры) налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из его цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. При этом в стоимость такого товара включается соответствующая сумма НДС, акцизов и налога с продаж.

Стало быть, при передаче квартиры на безвозмездной основе фирма должна начислить НДФЛ по ставке 13% от рыночной стоимости квартиры (за минусом 2000 руб. в соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ). При этом на основании пункта 4 статьи 226 НК РФ «удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты».

В бухгалтерском учете удержание налога отражается записью:

Дебет 70 Кредит 68

– удержан налог на доходы физических лиц со стоимости безвозмездно переданной квартиры.

Кроме того, на основании статьи 572 ГК РФ передача товаров на безвозмездной основе является предметом договора дарения В соответствии со статьями 1 и 2 Закона РФ от 12.12.91 № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (далее – закон № 2020‑1) физические лица, принимающие в собственность квартиры посредством дарения, являются плательщиками налога с имущества, переходящего в порядке дарения.

Удержание налога основывается на том, что:

• подарок (квартира) передается в собственность физическому лицу по нотариально удостоверенному договору, что соответствует пункту 1 статьи 5 закона № 2020‑1;
• подарок (квартира) входит в перечень объектов обложения налогом на имущество, переходящее в порядке дарения (ст. 2 закона № 2020‑1);
• стоимость подарка (квартиры) превышает 80 МРОТ или 8000 руб. (100 руб. х 80).

Таким образом, работник при получении в дар квартиры от фирмы при наличии нотариально удостоверенного договора дарения обязан будет уплатить и НДФЛ, и налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. Именно такого подхода придерживается большинство налоговых органов.

Подчеркнем, что взимание налога с имущества, переходящего в порядке дарения, ставиться в зависимость от наличия нотариально удостоверенного договора дарения. Если договор не удостоверять у нотариуса, то, по мнению автора, можно не только сэкономить средства в сумме налога, но и избежать возможных конфликтов с налоговыми органами (в случае неуплаты налога).

При передаче квартиры необходимо будет зарегистрировать право собственности на нее физического лица‑получателя квартиры на основании Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

Государственная регистрация договоров дарения не подменяет собой нотариальное удостоверение таких договоров. Поэтому, если договор дарения имущества нотариально не удостоверен, такое имущество не облагается налогом с имущества, переходящего в порядке дарения.

Возможен и другой вариант приобретения квартиры. Фирма покупает квартиру у продавца, который не является плательщиком НДС (например, у гражданина). Затем купленная квартира передается работнику на безвозмездной основе.

В этом случае фирма обязана уплатить в бюджет НДС со стоимости переданной работнику квартиры. Но при этом входящий НДС отсутствует (гражданин не является плательщиком НДС), отсутствует и счет-фактура, а стало быть, к вычету налог не предъявляется.

В остальном данный вариант совпадает с налогообложением по первому варианту.

При использовании второго варианта необходимо учесть следующее. При выплате гражданину, продавшему квартиру, денежных средств у фирмы не возникает обязательств по исчислению и уплате в бюджет НДФЛ (п. 2 ст. 226 и подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). В соответствии с этими статьями продавец квартиры, принадлежащей ему на праве собственности, обязан самостоятельно продекларировать полученный от продажи имущества доход, и уплатить налог в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Фирма, оплатившая гражданину стоимость квартиры, должна представить в налоговую инспекцию по месту своего учета справку о доходах физического лица за соответствующий налоговый период (календарный год) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В настоящее время справка составляется по форме № 2-НДФЛ (утв. приказом МНС России от 02.12.02 № БГ-3-04/686).

Квартира как плата за труд

Третий вариант: фирма приобретает квартиру по договору купли-продажи у продавца-плательщика НДС, а затем передает работнику в качестве вознаграждения на основании трудового договора.

Такой вариант имеет право на существование, так как условия оплаты труда с учетом поощрительных выплат являются одним из элементов трудового договора в соответствии со статьей 57 ТК РФ.

Приобретение квартиры и передача ее работнику даст возможность фирме наряду с начислением НДС к уплате в бюджет произвести и вычет НДС в порядке, аналогичном первому варианту. Экономически обосновав произведенные расходы, фирма сможет включить их сумму в расходы на оплату труда. В бухгалтерском учете такая операция отразится следующей записью:

Дебет 20 (23, 26, 44 и др.) Кредит 70

- начислена задолженность по оплате труда работнику;

Дебет 70 Кредит 91-1

- передана квартира работнику в счет погашения задолженности по заработной плате;

Дебет 91-2 Кредит 68

- начислен НДС с рыночной стоимости квартиры;

Дебет 91-2 Кредит 41

- списана фактическая себестоимость квартиры.

В связи с тем, что расходы на приобретение квартиры будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, фирма обязана с дохода в размере стоимости квартиры начислить ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, и страховые взносы от несчастных случаев на производстве, отразив их в учете следующими проводками:

Дебет 20 (23, 26, 44 и др.) Кредит 69 субсчет «Расчеты по ЕСН»

- начислен ЕСН;

Дебет 69 субсчет «Расчеты по ЕСН» Кредит 69 субсчет «Расчеты по взносам на пенсионное страхование»

- начислены взносы на обязательное пенсионное страхование.

Дебет 20 (23, 26, 44 и др.) Кредит 69 субсчет «Расчеты по страховым взносам от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний»

- начислены страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Кроме того, со стоимости квартиры с учетом НДС необходимо исчислить НДФЛ по ставке 13% и удержать его с работника.

Другие варианты

Еще один вариант. Фирма выдает работнику материальную помощь для приобретения квартиры. В этом случае сумма материальной помощи не признается расходами при налогообложении прибыли (п. 23 ст. 270 НК РФ). А это значит, что не возникает налоговой базы для начисления ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. С суммы материальной помощи (за минусом 2000 руб., если ранее материальная помощь не оказывалась) следует начислить НДФЛ по ставке 13%. Сумма материальной помощи, выданной работнику на приобретение квартиры, не включена в перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Следовательно, с этой суммы нужно исчислить и эти взносы.

В бухгалтерском учете факт оказания материальной помощи отражается следующими записями:

Дебет 91-2 Кредит 70

- начислена материальная помощь;

Дебет 70 Кредит 68

- удержан НДФЛ;

Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты по страховым взносам от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний»

- начислены страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 70 Кредит 50 (51)

- выплачена материальная помощь (за минусом удержанного НДФЛ);

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68

- отражена сумма постоянного налогового обязательства, возникшего из-за наличия постоянной разницы в связи с тем, что сумма материальной помощи не признается расходом в целях налогообложения прибыли.

Наконец, рассмотрим еще один вариант. Фирма по договору купли-продажи приобретает квартиру, а затем передает ее на безвозмездной основе органам местного самоуправления (для дальнейшей ее приватизации работником).

В соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ передача на безвозмездной основе объекта жилищно-коммунального назначения (квартиры) органу местного самоуправления не является объектом налогообложения по НДС. В бухгалтерском учете квартира приходуется по стоимости с учетом НДС.

Операции, связанные с оприходованием и передачей квартиры, в бухгалтерском учете будут отражаться следующими записями:

Дебет 41 Кредит 60

- оприходована квартира по стоимости с учетом НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачена купленная квартира;

Дебет 91-2 Кредит 41

- передана квартира местным органам власти на безвозмездной основе.

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68

- рассчитано постоянное налоговое обязательство, исходя из стоимости безвозмездно переданной квартиры.

Можно предположить, что новый собственник «разрешит» работнику приватизировать квартиру при соблюдении условий, установленных законодательством. В этом случае объекта налогообложения НДФЛ не возникает, так как в пункте 1 статьи 208 НК РФ доходы от приватизации жилого помещения не поименованы.