НДС при уступке прав: когда восстановить налог

Замена стороны в договоре

Рассмотрим ситуацию. Организация является подрядчиком, часть работ выполняет собственными силами, часть с привлечением субподрядчиков, в том числе по благоустройству. Авансирование шло транзитом по схеме «заказчик – подрядчик – субподрядчик». Подрядная организация начисляла НДС с аванса от заказчика и принимала к вычету налог с аванса, перечисленного ею субпод­рядчику. Акты выполненных работ по форме № КС-2 пока не составлены.

31 мая 2013 года подписано соглашение о замене стороны в договоре (об уступке права требования), на основании которого задолженность субпод­рядчика по оплате работ передана заказчику (теперь они работают напрямую). В связи с этим заказчик обязался уплатить подрядчику сумму в размере перечисленного субпод­рядчику аванса (скорее всего, по окончании работ просто будет проведен зачет в счет неотработанного аванса). Что делать подрядчику с ранее возмещенным НДС с аванса, выплаченного субподрядчику: восстанавливать его или ждать, когда заказчик рассчитается с ним – перечислит деньги или подпишет акт взаимозачета?

Гражданско-правовое регулирование

Кредитор может передать свое право требования, возникшее в связи с исполнением им обязательства, другому лицу. Согласие должника не нужно. Исключение составляют случаи, когда прямой запрет установлен договором либо законом (п. 1, 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Регламентируют отношения, связанные с пе­реходом прав кредитора к другому лицу, статьи 382–390 Гражданского кодекса РФ. При этом действует единственное ограничение по виду уступаемых прав: не допус­кается переход прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 Гражданского кодекса РФ).Следовательно, уступлено может быть не только денежное требование по оплате товаров (работ, услуг), но и требование, связанное с поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В приведенной ситуации уступается именно такое требование: работы по проведению благоустройства оплачены подрядчиком (первоначальным кредитором), а принимать их по актам будет непосредственно заказчик (новый кредитор).

Таким образом, в результате совершения сделки об уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве. Само обязательство не прекращается, изменяется лишь его субъектный состав.

Перейдем к налоговым вопросам.

Вычет налога

В силу пункта 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг и т. д.), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Такие вычеты, согласно пунк­ту 9 статьи 172 Налогового кодек­­са РФ, производятся на основании:
– счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
– документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
– договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Восстановление

Перечень случаев восстановления налога на добавленную стоимость носит закрытый характер. Иных оснований для восстановления налога, помимо указанных в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, налоговым законодательством не установлено. Так, суммы НДС, принятые к вычету при перечислении предварительной оплаты, в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ подлежат восстановлению в двух случаях:
– принятие к учету предварительно оплаченных товаров (работ, услуг);
– изменение (расторжение) договора с одновременным возвратом аванса.

Налог восстанавливают в том периоде, когда приняты работы либо произошло изменение (расторжение) договора.

Как видно из формулировок, Налоговый кодекс РФ не обязывает подрядчика восстанавливать НДС при уступке требования по оплаченным авансом работам. Формально в рассматриваемом случае условия договора остаются прежними. Не происходит и прямого возврата аванса от субподрядчика: денежные средства подрядчик получает уже от заказчика за уступленное право требования.

Однако такая позиция не является бесспорной. Дело в том, что предварительная оплата, перечисленная исполнителю (в нашем случае – субподрядчику), не считаться таковой с даты заключения договора об уступке прав требования, ведь у подрядчика прекращается право требования к субподрядчику по выполнению работ. После уступки права требования подрядчик по отношению к субподрядчику перестает быть заказчиком по договору о выполнении работ по благоустройству, данное право передается третьему лицу. Принимать эти работы и подписывать акты по формам № КС-2 и № КС-3 будет уже новый кредитор – заказчик. Значит, с даты заключения соглашения об уступке права требования подрядчик утрачивает право на вычет НДС, перечисленного субподрядчику в составе предоплаты. И поэтому такие суммы налога подлежат восстановлению для уплаты в бюджет на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, во избежание налоговых споров наиболее безопасным будет восстановить НДС в размере суммы, принятой ранее к вычету с перечисленного субподрядчику аванса. Причем сделать это необходимо именно на дату заключения соглашения об уступке права требования, а не на дату оплаты по этому соглашению.

Важно запомнить

Вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление указанных сумм, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №6, июнь 2013 г.