На практике бывают ситуации, когда физические лица заимствуют денежные средства у организации путем заключения договора займа, что при исчислении налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) влечет за собой возникновение у заемщика дохода в виде материальной выгоды. Налоговым агентом в данном случае выступает организация, выдавшая такой заем.
Гражданско-правовые основы займа
Заемные отношения оформляются договором займа, согласно которому одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик же обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Иностранная валюта и валютные ценности также могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации.
Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Согласно п. 1 ст. 808 ГК РФ договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер оплаты труда. Если заимодавцем является юридическое лицо, независимо от суммы договор займа заключается только в письменной форме.
Заимодавец имеет право получить с заемщика проценты на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо – в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст. 809 ГК РФ в случае возврата досрочно суммы займа, предоставленного под проценты в соответствии с п. 2 ст. 810 ГК РФ, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов по договору займа, начисленных включительно до дня возврата суммы займа полностью или ее части.
Гражданско-правовые основы кредита
Выдача кредита оформляется кредитным договором. В отличие от договора займа по кредитному договору могут быть переданы только денежные средства, причем кредитором должен являться либо банк, либо иная кредитная организация (кредитор) (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Проценты на сумму кредита начисляются в обязательном порядке, так как кредит в отличие от займа не может быть беспроцентным.
Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 820 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет за собой недействительность кредитного договора – такой договор считается ничтожным.
Заемные (кредитные) отношения могут строиться и на основе договоров товарного и коммерческого кредита (ст. 822 и 823 ГК РФ). Разница между ними заключается в том, что по договору товарного кредита передаются вещи, определенные родовыми признаками, а по договору коммерческого кредита – деньги (абзац 1 ст. 822, п. 1 ст. 823 ГК РФ).
Налог на доходы физических лиц
Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).
В случае получения доходов в виде материальной выгоды особенности расчета налоговой базы по НДФЛ установлены ст. 212 НК РФ. Одним из видов материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Исключением признается материальная выгода, полученная от:
банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с осуществлением операций с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты (абзац 2 п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ);
экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (абзац 3 п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ);
экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (абзац 4 п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Согласно абзацу 5 п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, поименованная в абзацах 3 и 4 освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ (письма Минфина России от 27.02.12 г. № 03-04-05/9-223, от 19.01.12 г. № 03-04-06/9-9, от 22.12.11 г. № 03-04-05/6-1091, УФНС России по г. Москве от 23.08.10 г. № 20-14/3/088240).
Отметим, что указанное освобождение применяется даже в случае, если налогоплательщик по какой-либо причине не воспользовался имущественным вычетом по приобретенному имуществу (письма Минфина России от 20.08.10 г. № 03-04-06/7-184, от 4.09.09 г. № 03-04-05-01/671, ФНС России от 17.09.09 г. № 3-5-03/1423@).
Если заем (кредит) на перекредитование получен налогоплательщиком не от банка, а от другого заимодавца (например, от работодателя), то материальная выгода от экономии на процентах подлежит обложению НДФЛ в общем порядке (письма Минфина России от 10.02.12 г. № 03-04-05/9-149, от 24.01.12 г. № 03-04-05/9-62, ФНС России от 20.12.11 г. № ЕД-3-3/4211@).
Как указано в письмах Минфина России от 8.04.10 г. № 03-04-05/6-176, от 30.12.09 г. № 03-04-05-01/1033, для освобождения данной материальной выгоды от обложения НДФЛ не имеет значения, в какой валюте получен заем (кредит).
Изложенный порядок распространяется также на беспроцентные займы (письма Минфина России от 8.04.10 г. № 03-04-05/6-175, ФНС России от 22.06.09 г. № 3-5-04/846@, УФНС России по г. Москве от 5.05.09 г. № 20-14/4/044157).
Если налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета, установленного п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в том числе если такой вычет уже был ему предоставлен ранее в связи с приобретением иного объекта недвижимости, то его доходы, полученные в виде материальной выгоды, подлежат налогообложению по ставке 35% (абзац 4 п. 2 ст. 224 НК РФ).
В случае, если налогоплательщиком был использован имущественный вычет по приобретению жилья, а заем (кредит), полученный на приобретение этого жилья, продолжает погашаться, то материальная выгода НДФЛ не облагается. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14.09.10 г. № 03-04-06/6-212, от 11.11.09 г. № 03-04-06-01/281, УФНС России по г. Москве от 27.03.09 г. № 20-15/3/028471@.
Как уже отмечалось, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование займом, освобождается от налогообложения при условии представления налогоплательщиком подтверждения права на имущественный налоговый вычет. Согласно абзацу 5 п.п. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ такое право подтверждается только уведомлением, выдаваемым налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ.
Форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 25.12.09 г. № ММ-7-3/714@ «О форме уведомления». При этом такое уведомление можно получать неоднократно (письма Минфина России от 18.09.09 г. № 03-04-05-01/698, от 21.07.08 г. № 03-04-06-01/217).
До представления уведомления налог следует удерживать по ставке 35% (письма Минфина России от 1.09.10 г. № 03-04-05/6-513, от 14.08.09 г. № 03-04-05-01/634, УФНС России по г. Москве от 19.08.10 г. № 20-15/2/087734, от 4.05.09 г. № 20-15/3/043262@).
Финансовое ведомство в письме от 13.04.11 г. № 03-04-06/6-87 разъяснило, что НДФЛ, исчисленный до момента подачи уведомления, не является излишне удержанным. Соответственно налоговый агент не может применить ст. 231 НК РФ для пересчета и возврата налога. Налогоплательщик имеет право обратиться за возвратом переплаченной суммы НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства.
Однако ранее Минфин России утверждал, что после представления документа налог нужно пересчитать и при необходимости произвести возврат излишне уплаченной суммы (письмо от 14.08.09 г. № 03-04-05-01/634).
Таким образом, поскольку на сегодняшний день нет однозначной позиции по данному вопросу, можно посоветовать налогоплательщикам обратиться за разъяснениями о порядке возврата НДФЛ в территориальную инспекцию.
Материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) освобождается от обложения НДФЛ в полном объеме, в том числе и в случае, если размер полученного займа (кредита) превышает предел, установленный п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (письмо Минфина России от 14.04.08 г. № 03-04-06-01/85).
Следует отметить, что если налогоплательщик ранее уже представлял налоговому агенту уведомление для подтверждения права на имущественный вычет, то нового уведомления он не должен представлять.
Если уведомление было отозвано в связи с предоставлением вычета налоговым органом, а не работодателем, это не влияет на освобождение материальной выгоды от налогообложения (письмо ФНС России от 19.05.09 г. № ВЕ-21-3/519@).
Отдельно рассмотрим такую ситуацию. Если кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и собственником приобретаемой квартиры является только один из них, то доход в виде материальной выгоды, полученной этим солидарным заемщиком (являющимся собственником жилья и имеющим право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) не подлежит обложению НДФЛ. При этом доход заемщика в виде материальной выгоды, освобождаемый от налогообложения, определяется исходя из размера процентов в погашение займа, фактически уплаченных этим солидарным заемщиком.
Доход в виде материальной выгоды, полученной солидарным заемщиком, который не имеет права на получение имущественного налогового вычета, подлежит налогообложению в установленном порядке.
Если кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и квартира была приобретена ими в общую совместную собственность, размер дохода в виде материальной выгоды, освобождаемого от налогообложения (при наличии права на получение имущественного налогового вычета), определяется исходя из суммы процентов в погашение займа, фактически уплаченных каждым солидарным заемщиком, в размере, соответствующем доле имущественного налогового вычета, приходящейся на каждого солидарного заемщика (письмо Минфина России от 5.05.08 г. № 03-04-06-01/114).
Солидарной ответственностью является совместная ответственность группы лиц, принявших на себя обязательства. Солидарная ответственность (обязанности) возникает, в частности, при неделимости предмета обязательства.
В случае получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база зависит от того, в какой валюте получен заем (кредит) – в российской (рубль) или иностранной.
Налоговая база определяется как (п. 2 ст. 212 НК РФ):
превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, которая исчислена исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, которые выражены в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Отметим, что, по мнению налоговых органов, изложенному в письме УФНС России по г. Москве от 22.07.09 г. № 20-14/3/075233@, если фактический срок пользования кредитом составил менее одного дня, то дохода в виде материальной выгоды не возникает. Объясняют это тем, что в целях определения материальной выгоды количество дней пользования кредитом определяется начиная с дня, следующего за предоставлением кредита, в данном случае оно равно нулю.
В письмах Минфина России от 7.05.08 г. № 03-04-06-01/121, от 15.02.12 г. № 03-04-06/6-39) разъясняется, что если дата уплаты процентов, указанная в кредитном договоре, не совпадает с фактической датой уплаты процентов заемщиком, то датой получения налогоплательщиком дохода является день фактической уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
Если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 29.03.11 г. № 03-04-06/6-61, от 22.01.10 г. № 03-04-06/6-3, от 17.07.09 г. № 03-04-06-01/174, от 14.04.09 г. № 03-04-06-01/89. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 4.05.09 г. № 20-15/3/043262@, от 20.06.08 г. № 28-11/058540).
Таким образом, в отношении доходов в виде материальной выгоды за пользование беспроцентными кредитами (займами) для целей исчисление налоговой базы применяется ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на каждую дату возврата заемных средств.
В письмах от 8.06.12 г. № 03-04-06/4-163, от 1.02.10 г. № 03-04-08/6-18 Минфин России пояснил, что доход в виде материальной выгоды возникает и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком производится выплата процентов по займу (кредиту). Если в налоговом периоде выплаты процентов по займу (кредиту) не было, то дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению НДФЛ, в данном налоговом периоде не возникает. Это мнение поддержано чиновниками и судами (постановление ФАС Поволжского округа от 19.07.12 г. № А65-26834/2011).
Договор займа может содержать условие о том, что проценты за пользование заемными средствами начисляются, но заемщик их не выплачивает, и они включаются в сумму основного долга. В этом случае датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах следует считать дату капитализации процентов. Такого же мнения придерживается Минфин России (письмо от 8.10.10 г. № 03-04-06/6-247).
Согласно п.п. 2 п. 2 ст. 212, ст. 226 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ.
Начать дискуссию