Отрицательную суммовую разницу по займам в целях налогообложения прибыли можно признать

Финансисты рассмотрели вопрос о порядке налогового учета в составе расходов заимодавца суммовых разниц по обязательствам, выраженным в иностранной валюте. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 19.04.13 № 03-03-06/1/13448)

Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 19.04.13 № 03-03-06/1/13448

Суть вопроса

Организация выдала процентный заем. Причем договор на его предоставление был заключен в условных единицах, эквивалентных доллару США, с расчетами по курсу доллара США на день оплаты. Данный заем погашался частями в период с 2009 по 2012 год. В связи с изменением курса доллара США на дату возврата займа должник вернул организации меньшую сумму в рублях, чем получил, вследствие чего у нее образовалась отрицательная суммовая разница. Организация задалась вопросом: можно ли ей на основании подпунк­та 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ учесть в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль отрицательные суммовые разницы, возникающие при погашении обязательства в условных единицах?

Позиция финансистов

Сначала они напомнили, что такое заем. Согласно нормам гражданского законодательства (ст. 807 Гражданского кодекса РФ), по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При этом договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Затем чиновники перешли к рассмотрению термина «суммовые разницы» в его налоговом значении в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Они указали, что под внереализационными доходами (расходами) в виде суммовой разницы понимаются разницы, которые образуются­ у налогоплательщика, если сум­­ма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленно­­му соглашением сторон курсу ус­­ловных денежных единиц на дату реализации (оприходования) това­­ров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Напомнили они и о том, что в силу статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

На основании анализа этих норм налогового законодательства чиновники делают совершенно справедливый вывод. Они отмечают, что для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации товаров, работ или услуг.

Однако при выдаче (получении) заимодавцем и получении (возврате) заемщиком денежных средств факт реализации товаров, работ или услуг отсутствует. Следовательно, возникающая при погашении займа разница не может быть признана суммовой в том смысле, который придается этому понятию нормами Налогового кодекса.

В этом случае, по мнению фи­­нансистов, возникающую  суммовую­ разницу допустимо рассматривать только как разницу выданных и полученных в рамках кредитного договора (договора займа) сумм.

Однако это различие не должно мешать ее учету в составе налоговых расходов.

Ведь как подчеркнуто в комментируемом письме, согласно пунк­ту 1 статьи 252 НК РФ, расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Именно поэтому финансисты и де­­лают следующий вывод.

Отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, могут быть учтены в расходах заимодавца на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ (то есть как другие обоснованные расходы, принимаемые в целях налогообложения).

Отметим, что продекларированный в письме финансистов подход к трактовке понятия возникающих разниц полностью совпадает с правовой позицией по этому вопросу, высказанной Президиу­мом ВАС РФ в постановлении от 06.11.12 № 7423/12 (далее – по­­­становление Президиума ВАС РФ № 7423/12). Суд также счел, что возникающая при погашении займа разница не может быть признана суммовой в смысле, придаваемом этому понятию нормами пунк­та 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Вопросы остались

Из письма Минфина России однозначно следует, что, несмотря на отличия возникающих при погашении займа, выраженного в иностранной валюте, рублевых суммовых разниц от традиционных суммовых разниц, определение которым дано в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, их учет в составе налоговых расходов до­­пустим.

Однако, дав ответ на главный вопрос, чиновники, к сожалению, не развили его и не рассказали, в какой момент надо считать такие разницы возникшими и отражать их в налоговом учете. Между тем, если сумма займа гасится не единовременно, именно от выбранного метода учета таких разниц будет зависеть период их налогового учета.

Хотя в комментируемом письме­ этот вопрос напрямую не освящен, в нем есть одна фраза, которую можно попытаться использовать. В частности, в письме сообщается, что «суммовая разница в этом случае может рассматриваться только как разница выданных и полученных в рамках кредитного договора/договора займа сумм». Значит, о возникновении разницы можно говорить только при проведении окончательных расчетов.

Вот как это будет выглядеть на условном примере.

ПРИМЕР 1

Фирма выдала в долг 1000 у. е. по курсу 30 руб./у. е. (30 000 руб.). В марте ей вернули 30 000 руб. (но на момент возврата курс вырос до 40 руб./у. е., то есть она получила только 750 у. е.). Так как пока разниц в вы­­данных и полученных суммах займа не воз­­никло, то дохода у заимодавца в марте нет.

В апреле возвращен остаток долга в размере 250 у. е., что при курсе на момент возврата 35 руб./у. е. составило 8750 руб. Вся эта сумма на дату получения отражается в составе доходов заимодавца.

У заемщика соответственно 8750 руб. учитываются в расходах только в апреле.

Однако возможна и другая методика учета образующихся разниц. Правовым основанием для нее может послужить вывод из постановления Президиума ВАС РФ № 7423/12 о том, что возникшую при погашении займа «отрицательную разницу надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущест­венных прав».

При применении такого подхода наш условный пример будет выглядеть уже иначе.

ПРИМЕР 2

Фирма выдала в долг 1000 у. е. по курсу 30 руб./у. е. (30 000 руб.). В марте ей вернули 30 000 руб. (но на момент возврата курс вырос до 40 руб./у. е., то есть получено только 750 у. е.). Так как заем возвращен в размере 750 у. е., то по ним сразу же считаем суммовую разницу. Она составит 7500 руб. (750 у. е.  (40 руб./у. е. – 30 руб./у. е.)). Соответственно данная сумма должна быть отражена уже в марте в качестве дохода у заимодавца и расхода у заемщика.

В апреле, когда возвращен остаток дол­га в размере 250 у. е., определяем возник­шую разницу, относящуюся к этой части возвращенного долга. Она равна 1250 руб. (250 у. е.  (35 руб./у. е. – 30 руб./у. е.)).

В условиях такой правовой не­­определенности у налогоплательщи­ков есть возможность самим выбрать тот или иной вариант учета суммо­вых разниц, которые образуются при займах, выраженных в иностранной валюте, закрепив его в своей учетной политике для целей налогообложения. 

Отметим, что в более ранних пись­­­мах, посвященных данной теме, финансисты делали вывод, что возникающая при погашении займа разница не может быть признана суммовой в смысле, придаваемом этому понятию нормами пунк­та 11.1 статьи 250 и подпунк­та 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Правда, квалифицировали эту разницу как плату за кредит (заем). При этом они выражали мнение, что общий порядок учета суммовых разниц при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в со­ставе доходов (расходов) на дату прекращения соответствующей задолженности применяется и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах (письма Минфина России от 15.05.09 № 03-03-06/1/324, от 02.04.09 № 03-03-06/1/204).

Следует сказать, что налоговый учет возникающих суммовых разниц по займам, выраженным в иностранной валюте с условиями оплаты в рублях, при любом выбранном налогоплательщиком варианте от­­ражения бу­­дет не совпадать с данными бухгалтерского учета. Ведь согласно ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых вы­­ражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 27.11.06 № 154н), такие разницы считаются курсовыми. И отражаются в составе доходов и расходов путем пересчета в рубли не только на дату совершения операции в иностранной валюте (в нашем случае – на дату погашения задолженности), но и на отчетную дату.