С 1 июля 2013 года выплата продавцом покупателю премии за приобретение определенного объема товаров (работ, услуг) не уменьшает стоимость отгруженных товаров. Такое изменение внесено в статью 154 Налогового кодекса РФ.
Ситуация менялась неоднократно
Согласно статьям 421 и 422 Гражданского кодекса РФ, в договор могут быть включены любые условия, не противоречащие закону. В том числе при составлении договора поставки стороны вправе предусмотреть выплату премии покупателю за выполнение тех или иных условий. Таковыми могут быть: достижение объема покупок, его увеличение по сравнению с предыдущим периодом, продвижение товара и другие. Все они стимулируют продавца активнее продвигать товар и увеличивать объем продаж.
До марта 2012 года чиновники допускали корректировку входного НДС у покупателя и продавца при предоставлении таких премий, только в случае если в условиях договора было прямо указано, что она предоставляется путем изменения цены ранее поставленных товаров (письма Минфина России от 26 июля 2007 г. № 03-07-15/112, от 16 июля 2010 г. № 03-01-10/2-62). При расчете налога на прибыль такие премии учитывались в составе внереализационных расходов у продавца (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ) и в составе внереализационных доходов у покупателя (ст. 250 Налогового кодекса РФ). Соответственно и при получении таких премий покупателем ему не нужно было корректировать входной налог на добавленную стоимость.
Президиум ВАС РФ растолковал иначе
Президиум ВАС РФ постановлением от 7 февраля 2012 г. № 11637/11 изменил подход к налогообложению стимулирующих премий у продавца и покупателя. Этот подход был связан не с изменением законодательства, а с изменением толкования существующих норм. Судьи указали, что все расчеты, в том числе и премии, связаны с оплатой за товар и его цена определяется с их учетом. В результате выплаты поставщиками премий происходит уменьшение стоимости товаров. Соответственно поставщики должны скорректировать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а покупатели суммы налоговых вычетов.
При этом, исходя из формулировок постановления, можно предположить, что указание в договоре условия о том, что премия не изменяет цену товара, не будет иметь юридической силы.
Это новое толкование не распространялось на премии, выплачиваемые до 1 июля 2012 года. Связано это с тем, что в соответствии со статьями 54 и 57 Конституции РФ недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе и в актах официального толкования (постановление Конституционного суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П). На официальном сайте ВАС РФ постановление № 11637/11 было опубликовано 29 марта 2012 года. Следовательно, порядок применения истолкованных по новому норм вступил в силу с 1 июля 2012 года (п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ). Соответственно в декларации по НДС за III квартал фирма должна исчислить НДС с полученных премий с учетом постановления Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11 и письма Минфина России от 16 августа 2012 г. № 03-07-11/301.
Продавец, напротив, мог применять новое толкование норм с любого времени, поскольку положение не ухудшается, а улучшается. Новое толкование было воспринято с недоумением.
Во-первых, многие предприятия активно пользовались такими премиями для стимулирования покупательского спроса и привыкли учитывать их в соответствии с существовавшей официальной позицией чиновников, не изменяя цену.
Во-вторых, косвенно налоговое законодательство поддерживало официальную позицию. Это видно из содержания подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. В нем указано, что расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, нужно учитывать, не изменяя цену товара, а относя их в состав внереализационных расходов.
Изменения коснулись не всех
Новое толкование норм не коснулось премий, выплачиваемых продавцами покупателям продовольственных товаров. Порядок их выплат регулируется Федеральным законом от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». Такие разъяснения привел в своем письме от 7 сентября 2012 г. № 03-07-11/364 Минфин России, сославшись при этом на пункт 4 статьи 9 данного закона.
Нужно отметить, что вывод Минфина России не совсем точен. Указанная норма регулирует только взаимоотношения хозяйствующего субъекта, занимающегося торговой деятельностью, и хозяйствующего субъекта, поставляющего для него продовольственные товары. В остальных случаях, например, когда продукты питания реализуются не для перепродажи, а для переработки (сахар на кондитерскую фабрику), эта норма неприменима.
Премия опять не влияет на цену
Теперь статья 154 Налогового кодекса РФ дополнена пунктом 2.1 (подп. 1 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ). В соответствии с ним выплата продавцом покупателю премии за выполнение им определенных условий договора, включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает и их стоимость. Соответственно не уменьшаются налоговые вычеты у покупателя. Исключение составляют случаи, когда это предусмотрено договором. Это правило будет действовать с 1 июля 2013 года (п. 2 ст. 5 Федерального закона № 39-ФЗ).
Как применять
Толкование нормы о порядке учета для целей налогообложения, установленное постановлением Президиума ВАС РФ № 11637/11, вступило в силу с 1 июля 2012 года, а новый пункт 2.1 статьи 154 Налогового кодекса РФ вступит в силу с 1 июля 2013 года. То есть премии в течение года изменяли цену товаров, работ и услуг (за исключением продовольственных товаров), даже если в договорах стороны указывали обратное. Им следовало соответствующим образом эти премии оформлять документально и отражать в учете.
Продавец должен был выставлять корректировочный счет-фактуру в адрес покупателя не позднее пяти дней с момента, когда предоставление премии (изменение стоимости товаров) согласовано с покупателем (покупатель уведомлен об этом). Факт уведомления подтверждается соответствующим письмом в адрес покупателя или иным первичным документом.
После продавец на основании корректировочного счета-фактуры вправе принять НДС к вычету в части уменьшения стоимости отгруженных товаров (п. 1, 2 ст. 169 и п. 13 ст. 171 Налогового кодекса РФ).
При этом корректировочный счет-фактура регистрируется продавцом в книге покупок текущего периода. В свою очередь покупатель, получивший премию, должен восстановить принятый ранее к вычету налог на добавленную стоимость в части, приходящейся на сумму уменьшения стоимости товаров. Восстанавливает суммы НДС покупатель в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из дат (подп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ):
– дата получения покупателем первичных документов на предоставленную премию (например, письма-уведомления);
– дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры.
Покупатель регистрирует корректировочный счет-фактуру или первичный документ (в зависимости от того,что получено ранее) в книге продаж.
Такой порядок нужно было применять в отношении всех премий, бонусов за выполнение условий договора с 1 июля 2012 года по 30 июня 2013 года.
С 1 июля 2013 года он применяется только в отношении скидок, когда условие об уменьшении цены ранее проданного товара указано в договоре. Об этом сказано в пункте 2.1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.
Если это в договоре не указано, то при предоставлении премий цена не меняется и у продавца и покупателя не возникает обязанность корректировать налог на добавленную стоимость.
Важно запомнить
Восстанавливает суммы налога покупатель в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (например, письма-уведомления) или дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом.
Опубликовано в журнале «Учет в производстве» № 6, июнь 2013 г.
Начать дискуссию