О составлении счетов-фактур посредником

Минфин России прокомментировал порядок составления счетов-фактур при осуществлении посреднических операций на основании агентского договора. В частности, рассмотрена си­­туация, когда агент реализует услуги принципала от своего имени. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 29.04.13 № 03-07-09/15077)

Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 29.04.13 № 03-07-09/15077

На чем основан ответ чиновников

Надо сказать, что ранее действовавшие Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добав­ленную стоимость, утвержденные по­­становлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, практичес­ки не содержали никаких конкретных указаний относительно того, как составлять и ре­­гистрировать счета-фактуры в тех или иных ситуациях при посреднических договорах (комиссии, агентирования).

Новые Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее – Правила), утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 (далее – постановление № 1137), устранили этот пробел и дали налогоплательщикам развернутые инструкции на этот счет. Именно последние и стали основой ответа финансистов в комментируемом письме.

Правда, налогоплательщики уже предприняли одну попытку оспорить порядок составления счетов-фак­тур посредниками, установленный Правилами, но она окончилась неудачей. ВАС РФ отказался признать недействующим абзац 3 подпункта «в» пунк­та 1 раздела II приложения 1 к постановлению № 1137 (решение от 25.03.13 № 153/13). Напомним, что, согласно этой норме, при составлении счетов-фактур посредником, приобретающим товары от своего име­ни, в документе указывается полное или сокращенное наименова­­ние продавца – юридического лица в соответствии с учредительными документами (или фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя). По мнению ком­пании, пытавшейся оспорить это положение, налогоплательщиком являет­­ся не только продавец, но и по­­средник, который после получения счетов-фактур от продавца заполняет и направляет их покупателю товаров (п. 2, 3, подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Так как положения Правил от­­но­сительно составления счетов-фак­тур по посредническим операциям прямо не противоречат нормам Налогового кодекса, то, видимо, и в остальной части вряд ли удастся оспорить этот документ по данному кругу вопросов. Таким образом, и ответ финансистов в той его части, в какой он прямо вытекает из положений новых Правил, налогоплательщикам следует принять как руко­­водство к действию.

Официальная позиция

Схема документооборота, в частности составления счетов-фактур, при совершении агентом от своего имени операций реализации товаров (работ, услуг) принципала, преду­смотренная Правилами, опирается на последовательность фактических действий, совершаемых участниками данных операций.

Так, агент, найдя покупателя то­­варов (работ, услуг), предлагаемых­ принципалом, в течение пяти дней после их отгрузки (выполнения, оказания) выписывает покупателю счет-фактуру. Об этом факте он сообщает принципалу, и тот выписывает уже собственный счет-фактуру на тот объем товаров (работ, услуг), который был фактически реализован агентом конкретному покупателю (за­­­казчику).

Как отмечено в письме, согласно подпункту «в» пункта 1 Правил, в строке 2 «Продавец» счета-фак­туры, выставляемого при реализации товаров (работ, услуг), приводится полное или сокращенное наименование продавца – юридического лица в соответствии с учредитель­ными документами либо фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя.

Таким образом, финансисты делают совершенно справедливый вывод: если агент производит реализацию от своего имени, то в строке 2 счета-фактуры, выставляемого агентом покупателю, указывается полное или сокращенное наименование именно агента.

Далее финансис­ты сообщают, что при составлении принципалом счетов-фактур, передаваемых агенту, в строке 6 «Покупатель» записывается наименование фактического­ покупателя, а не агента. Такой вы­­вод основывается на положениях подпунк­та «и» пункта 1 Правил. А он гласит, что при оформлении принципалом счета-фактуры, выставляемого агенту, реализующему товары (работы, услуги) от своего имени, в строке 6 «Покупатель» счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. И действительно, с этим не поспоришь.

Однако уже следующий тезис письма вызывает вполне обоснованные сомнения.

В нем рассматривается вопрос о составлении агентом сводных счетов-фактур. Финансис­ты утверждают, что выписка агентами сводных счетов-фактур на ос­­новании нескольких счетов-фактур, полученных от разных принципалов, невозможна, поскольку такой по­­рядок выставления счетов-фактур Правилами не предусмотрен.

Что же это за сводные счета-фактуры агента?

Единственное, о чем может идти речь в данном случае, это о составлении агентом покупа­телю, приобретающему одномоментно товары (работы, услуги) сразу нескольких принципалов, единого счета-фактуры.

Причины поспорить

В чем же спорность данного утверждения финансистов? Называя та­­кой­­ единый счет-фактуру сводным,­ чиновники объясняют не­­воз­­мож­ность его составления толь­­­ко одной причиной – отсутствием в Прави­лах порядка оформления агентами сводных счетов-фактур на основании нескольких счетов-фактур, по­­лученных от разных принципалов. Однако тут финансисты, мягко говоря, лукавят, ставя телегу впереди лошади. 

Агент, реализующий от своего­ имени товары (работы, услуги) принципала, никогда и не выписывает свои счета-фактуры на основании счетов-фактур принципала.

Все происходит с точностью до на­оборот: это принципал составляет свои счета-фактуры на товары (работы, услуги), реализованные агентом, на основании ранее выписанных самим агентом счетов-фактур на товары (работы, услуги) их фактическим покупателям (заказчикам).

Ведь уже давно является общепризнанным факт, что при реализации товаров по договору комиссии комитент непосредственно при передаче товаров агенту-комиссионеру для реализации никаких счетов-фактур не оформляет. Только после продажи посредником этих товаров реальному покупателю и выпис­ки ему счета-фактуры от своего име­ни комитент (собственник данного товара) выписывает счет-фактуру на основании счета-фактуры посред­ника.

Именно такой порядок отражен и в новых Правилах. Это, например, прямо следует из подпунк­та «а» пунк­та 1 Правил.

Там сказано, что в строке 1 (порядковый номер и дата составления счета-фактуры) при составлении комитентом (принципалом) счета-фактуры, выставляемого комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, а также при оформлении комиссионером (агентом) счета-фактуры, выставляемого покупателю, указывается дата вы­­писки счета-фактуры комиссионером (агентом).

Таким образом, совершенно очевидно, что именно счет-фактура агента предшествует счету-фактуре принципала, а не наоборот.

В данной ситуации надо говорить не о сводных счетах-фактурах, оформляемых агентом на основании нескольких счетов-фактур, по­­лученных от разных принципалов, а о составлении агентом единого счета-фактуры при покупке одним и тем же покупателем единовременно товаров (работ, услуг) сразу нескольких принципалов.

По нашему мнению, никаких ограничений на выставление таких единых счетов-фактур по товарам (ра­­ботам, услугам) нескольких принципалов ни Налоговый кодекс, ни Правила не содержат.

При этом принципалу ничего не мешает на основе данных из единого счета-фактуры, выписанного агентом и содержащего сведения о реализации последним товаров (работ, услуг) также и других принципалов, выписать свой счет-фактуру. Об этом косвенно свидетельствует более ран­­нее письмо Минфина России (от 27.07.12 № 03-07-09/92).

В нем указано на отсутствие обязанности по представлению комитенту (принципалу) заверенных копий счетов-фактур комиссионером (агентом), выставленных им самим непосредственному покупателю, а также по хранению комитентом (принципалом) таких копий.

Поэтому агент может просто письменно сообщить принципалу, что такое-то количест­во его товаров (работ, услуг) было реализовано по такой-то цене конк­ретному покупателю (заказчику)­ с указанием даты выставления счета-фактуры, составленного самим агентом.

Таким образом, принципал во­­обще может не знать, какой счет-фактуру (единый или нет) выставил агент при реализации одному покупателю товаров (работ, услуг) нескольких принципалов, и для него это не имеет никакого значения. В пользу возможности составления агентом единого счета-фактуры (в версии финансистов – сводного) говорит и традиционная приписка к комментируемому письму о том, что оно не является нормативным правовым актом.

Как пишут специалисты главно­го­ финансового ведомства, в со­­от­­­­ветст­вии­­ с письмом Минфина Рос­­сии от 07.08.07 № 03-02-07/2-138 направляемое ими пись­­­мо носит информационно-разъяснительный характер.

Как правило, такими словами они сопровождают только те свои письма, которые содержат спорные трактовки положений на­­логового законодательства.

Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 12, июнь 2013 г.