Строительство на земле с обременением
Для наглядности при анализе этой проблемы будем использовать следующую условную ситуацию.
Предположим, администрация выделила застройщику землю, на которой предыдущий застройщик должен был построить жилой дом по договорам долевого участия, но, как это нередко бывает, собрал деньги и исчез.
Обязательное условие выделения земли – новый застройщик часть квартир в построенном доме должен передать обманутым дольщикам (дохода по этим квартирам не будет, поскольку деньги на их строительство получил предыдущий застройщик). Как учитывать затраты на их постройку в бухгалтерском и налоговом учете: в общей сумме затрат по дому или отдельно? Как новому застройщику отразить передачу квартир обманутым дольщикам?
Разберемся по порядку.
Обоснованность затрат
В данном случае обременением является обязанность застройщика бесплатно передать часть квартир определенным лицам (безвозмездность передачи обсудим чуть позже). Отметим, что порядок учета не будет зависеть от того, кому именно передаются квартиры – обманутым дольщикам по указанию местной администрации либо самой администрации.
Если обременение основано на законодательных нормах, то проблем у застройщика с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, связанных с его исполнением, возникнуть не должно. Например, администрация проводит аукцион на право заключения договора о развитии застроенной территории и одним из существенных условий такого договора объявляет обязанность застройщика безвозмездно передать часть квартир обманутым дольщикам (указав количество и площадь квартир, подлежащих передаче).
Или, скажем, застройщик выиграл на аукционе право на заключение договора аренды земельного участка, предназначенного для комплексного освоения в целях жилищного строительства, в соответствии со статьей 38.2 Земельного кодекса РФ. В подпункте 3 пункта 3 этой статьи говорится, что в извещении о проведении аукциона указывается начальная цена права на заключение договора аренды земельного участка.
По мнению автора, указание в качестве составляющей цены обязанности победителя аукциона (застройщика) безвозмездно передать часть квартир является правомерным. То же самое можно сказать и об обязанности застройщика передать часть площадей администрации в соответствии с местным законодательством.
Если же обременение не обусловлено законодательными нормами, то у застройщика могут возникнуть трудности с обоснованием уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с его выполнением.
Допустим, компания, имея в собственности земельный участок и решив построить на нем жилой дом, заключила с администрацией города инвестконтракт, по условиям которого безвозмездно передает администрации часть квартир в нем (иначе не получит разрешение на строительство). Какие-либо акты местного законодательства, предусматривающие такую передачу, отсутствуют. В этом случае застройщик вряд ли сможет доказать, что передача квартир администрации необходима для строительства и ввода дома в эксплуатацию. Формально у администрации нет оснований, позволяющих запретить строительство, если организация не согласна на обременение.
Далее в статье мы будем исходить из того, что установление местной администрацией обременений основано на нормах закона.
Признание в расходах
Прежде всего отметим, что подход к учету различных видов обременений, будь то перечисление денежных средств местной администрации, передача квартир в строящихся домах, строительство и передача городу каких-либо иных объектов и так далее, должен быть единым. Минфин России признает возможность учета расходов на обременения для целей налогообложения прибыли.
Имеющаяся арбитражная практика по данному вопросу также в пользу налогоплательщика.
В качестве подтверждения можно привести постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 апреля 2008 г. № А33-8244/07-03АП-1108/07-Ф02-1064/08, от 14 декабря 2007 г. № А33-5631/07-Ф02-9138/07 (определением ВАС РФ от 23 мая 2008 г. № 4609/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) и др.
Источник финансирования дополнительных затрат
А как именно учитывать затраты на строительство квартир, являющихся обременением?
Давайте рассуждать.
Первоначально застройщик формирует стоимость строительства дома в целом. Это означает, что в ней он учитывает все затраты, относящиеся к возведению дома, включая затраты на строительство «бесплатных» квартир.
Затем застройщик определяет стоимость каждого отдельного помещения в строящемся многоквартирном доме – квартиры либо нежилого помещения (стоимость мест общего пользования не определяется).
Как правило, она рассчитывается таким образом: общая стоимость строительства дома делится на общую площадь всех указанных помещений в доме и умножается на площадь помещения, стоимость которого рассчитывается.
Этим способом определяется как стоимость помещений, подлежащих передаче новым дольщикам, так и стоимость помещений, подлежащих передаче обманутым дольщикам (то есть стоимость обременения).
Затем нужно решить, можно ли за счет средств новых участников финансировать расходы на создание квартир, являющихся обременением.
Обратимся к положениям Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214‑ФЗ, в статье 18 которого приведен перечень направлений использования средств дольщиков, полученных на финансирование строительства (он является закрытым). Затраты, не указанные в перечне, не могут финансироваться за счет таких средств.
В частности, в подпункте 6 пункта 1 указанной статьи разрешается использовать деньги участников долевого строительства на возмещение затрат в связи с заключением договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору.
А может ли застройщик, имея право финансировать обременение из средств дольщиков, отразить расходы на его создание за счет собственных средств (признать их в налоговом учете в уменьшение прибыли)?
Законодательство РФ запрета не содержит. На практике такой подход может оказаться достаточно удобным.
Порядок учета дополнительных затрат
Рассмотрим оба указанных варианта.
Вариант I: финансирование за счет средств новых дольщиков
Одну и ту же хозяйственную операцию зачастую можно отразить разными способами. Выбранную методику строительная организация должна закрепить в учетной политике. Главное, чтобы она отражала суть операции и не противоречила законодательству.
Приведем одну из возможных методик, принимая во внимание, что рассматриваемые отношения с администрацией носят возмездный характер, так как обременение является платой за услуги, оказанные застройщику органом власти.
Методикой предусматривается отражение обязательства перед администрацией в сумме, равной стоимости квартир, являющихся обременением. Моментом фиксирования данной суммы в учете будет дата, на которую собраны все затраты на строительство дома. Оптимально – дата его ввода в эксплуатацию. Именно тогда можно определить стоимость услуг администрации (уже оказанных).
Затраты на обременение включаются в стоимость всех помещений дома, за исключением квартир, подлежащих передаче в качестве обременения.
Пример 1. ООО «Гарант-Строй» (застройщик) осуществляет строительство многоквартирного жилого дома.
Стоимость строительства дома в целом – 100 000 000 руб.
Дом состоит из 100 одинаковых квартир. В качестве обременения подлежат передаче обманутым дольщикам 10 квартир (№ 91–100).На 50 квартир (№ 1–50) заключены и оплачены договоры участия в долевом строительстве с новыми дольщиками. Цена каждого договора – 1 200 000 руб. 40 квартир остаются в собственности застройщика, они предназначены для последующей продажи.
Учет затрат на строительство дома ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Бухгалтер ООО «Гарант-Строй» отразил ситуацию следующими записями:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по договорам долевого участия» (аналитический счет «Дольщик № 1–50»)
– 1 200 000 руб. – получена оплата от дольщика (по каждому договору на квартиры с № 1 по № 50);
ДЕБЕТ 08 субсчет «Дом-1»
КРЕДИТ 60 (10, 76…)
– 100 000 000 руб. – сформирована стоимость строительства дома в целом;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 1–100»)
КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1»
– 1 000 000 руб. (100 000 000 руб. : 100 кв.) – определена стоимость каждой квартиры без учета затрат на обременение (с № 1 по № 100);
ДЕБЕТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 1–90»)
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с администрацией по договору»
– 111 111,11 руб. (10 000 000 руб. : 90 кв.) – увеличена стоимость квартиры на сумму относящихся к ней затрат на обременение (по каждой квартире с № 1 по № 90); отражена задолженность перед администрацией (общая сумма задолженности 10 000 000 руб. – это стоимость строительства 10 квартир для обманутых дольщиков);
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с администрацией по договору»
КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 91–100»)
– 1 000 000 руб. – передана квартира обманутому дольщику (по каждой квартире с № 91 по № 100);
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по договорам долевого участия» (аналитический счет «Дольщик № 1–50»)
КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 1–50»)
– 1 111 111,11 руб. – передана квартира новому дольщику (по каждой квартире с № 1 по № 50);
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по договорам долевого участия» (аналитический счет «Дольщик № 1–50»)
КРЕДИТ 90 субсчет «Прочие доходы»
– 88 888,89 руб. (1 200 000 – 1 111 111,11) – отражено вознаграждение застройщика (по каждому договору долевого участия, заключенному с новым дольщиком);
ДЕБЕТ 43 субсчет «Квартиры для продажи» (аналитический счет «Квартира № 51–90»)
КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 51–90»)
– 1 111 111,11 руб. – отражена в составе готовой продукции квартира, построенная для продажи (по каждой из 40 квартир с № 51 по № 90).
Вариант II: финансирование за счет собственных средств
Отличие от приведенной для варианта I методики только в том, что затраты на обременения списываются на счета учета собственных расходов застройщика, например на счет 20 «Основное производство». В целях равномерного признания доходов и расходов рекомендуем расходы на обременение считать прямыми и списывать по мере передачи квартир дольщикам (или по мере реализации по договорам купли-продажи).
Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что компания решила списать расходы на обременение за счет собственных средств.
В этом случае бухгалтер ООО «Гарант-Строй» делает в учете следующие записи.
Первые три проводки и пятая проводка – как в примере 1. А вот затраты на обременение, передача квартир новым дольщикам и перевод квартир в состав готовой продукции отражаются иначе:
ДЕБЕТ 20 субсчет «Дом-1»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с администрацией по договору»
– 10 000 000 руб. (100 000 000 руб. : 100 кв. × × 10 кв.) – отражена задолженность перед администрацией по обременению строительства жилого дома;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по договорам долевого участия» (аналитический счет «Дольщик № 1–50»)
КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 1–50»)
– 1 000 000 руб. – передана квартира новому дольщику (с № 1 по № 50);
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по договорам долевого участия» (аналитический счет «Дольщик № 1–50»)
КРЕДИТ 90 субсчет «Прочие доходы»
– 200 000 руб. (1 200 000 – 1 000 000) – отражено вознаграждение застройщика (по каждому договору с новым дольщиком);
ДЕБЕТ 90 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 20 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 1–50»)
– 111 111,11 руб. – списаны расходы на обременение, относящиеся к данной квартире (по каждой из 50 квартир, на которые заключены договоры с новыми дольщиками; всего сумма расходов, которая будет учтена при передаче квартир дольщикам, составит 5 555 555,5 руб. (111 111,11 руб. × × 50 кв.);
ДЕБЕТ 43 субсчет «Квартиры для продажи» (аналитический счет «Квартира № 51–90»)
КРЕДИТ 08 субсчет «Дом-1» (аналитический счет «Квартира № 51–90»)
– 1 000 000 руб. – отражена в составе готовой продукции квартира, построенная для продажи (по каждой из 40 квартир с № 51 по № 90).
На счете 20 осталась несписанной сумма затрат 4 444 444,5 руб. (10 000 000 – 5 555 555,5), относящаяся к 40 квартирам (с № 51 по № 90), учтенным в качестве готовой продукции. Эта оставшаяся сумма затрат на обременение будет списана по мере реализации квартир.
Вычет НДС
Следует обратить внимание и на такую деталь.
Если в состав дома входят нежилые помещения, то их реализация по договорам купли-продажи облагается налогом на добавленную стоимость, поэтому застройщик вправе принять к вычету «входной» налог, относящийся к указанным помещениям. При этом если часть затрат на строительство квартир, являющихся обременением, включается в стоимость продаваемых нежилых помещений, то НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками при строительстве этих квартир, может быть принят к вычету в указанной части.
Налогом на добавленную стоимость облагаются и услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве, где объектами долевого строительства выступают нежилые помещения. Соответственно если расходы на обременения финансируются за счет средств застройщика, то он вправе принять к вычету налог, предъявленный третьими лицами при создании квартир, являющихся обременением, в части, относящейся к указанным нежилым помещениям.
Правомерность такого подхода подтверждается, в частности, постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. по делу № А56-6908/2006, ФАС Уральского округа от 11 августа 2004 г. № Ф09-3218/04-АК. В них указано, что суммы НДС, предъявленные подрядными организациями в стоимости работ по объектам обременений, застройщик может принять к вычету в общеустановленном порядке.
Важно запомнить
Денежные средства дольщиков могут быть использованы на возмещение затрат в связи с заключением договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (подп. 6 п. 1 ст. 18 закона № 214-ФЗ).
Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №8, август 2013 г.
Начать дискуссию