Когда поставщик обязан доставить товар покупателю, возмещающему связанные с этим расходы, воспользоваться услугами сторонней транспортной организации - обычная практика. Но если отдельный агентский договор на транспортировку товара при этом не заключается, то как транспортные услуги отразить в бухгалтерском учете поставщика и выставлять ли на них счет-фактуру и акт выполненных работ конечному покупателю? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дмитрий Игнатьев и Дарья Брижанева.
Организация (продавец по договору поставки) заключает договор со сторонней транспортной организацией для доставки товаров покупателю. Перечисление денежных средств по договору перевозки производится организацией со своего расчетного счета. По условиям договора транспортные услуги оплачиваются покупателем посредством возмещения организации расходов на оплату транспортных услуг. Отдельный агентский договор на транспортировку товара не заключался (вознаграждение поставщика за организацию доставки не предусмотрено). Как отразить в бухгалтерском учете транспортные услуги? Нужно ли выставлять конечному покупателю счет-фактуру и акт выполненных работ на транспортные услуги?
Документооборот
В соответствии со ст. 510 ГК РФ доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Так, договором поставки может быть предусмотрено возмещение покупателем расходов поставщика на оплату транспортных услуг сверх цены товара, указанной в договоре.
Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Однако в случаях, когда обязанность по доставке товара возлагается на поставщика, а покупатель должен возместить поставщику расходы, связанные с доставкой приобретенного им товара, суды не рассматривают эти отношения как посреднические, если этого не следует из договора, заключенного между сторонами, поскольку поставщики товаров не оказывают транспортных услуг по доставке продукции покупателям, не получают экономическую выгоду, а только перевыставляют счета на оплату расходов на ту же сумму, которую они оплатили перевозчику, т. е. получают фактическую компенсацию затрат (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 N Ф02-3435/11, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N Ф07-5182/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 N Ф04-1375/2009 и др.).
С учетом изложенного, а также учитывая нормы п. 3 ст. 168 НК РФ, полагаем, что поставщик в рассматриваемой ситуации не должен выставлять покупателю счета-фактуры с отражением в них данных о стоимости услуг по перевозке, поскольку он данную услугу не реализует. Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 применительно к отношениям по компенсации арендодателю расходов на электроэнергию.
В связи с тем, что отношения поставщика и покупателя в рассматриваемой ситуации не основаны на посредническом договоре, считаем, что в данном случае не может применяться и механизм "перевыставления" счетов-фактур, предусмотренный Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, о чем свидетельствуют и выводы, содержащиеся в письме Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299.
Однако в ряде постановлений суды при рассмотрении аналогичных ситуаций не делают выводов о неправомерности "перевыставления" покупателю счетов-фактур на приобретенные транспортные услуги, равно как и отражения стоимости приобретенных транспортных услуг отдельной строкой в счете-фактуре, выставляемом на отгруженные товары (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N Ф07-5182/2010 по делу N А66-7801/2009, ФАС Московского округа от 15.02.2008 N КА-А40/390-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8358/2007(40718-А75-34)).
Аналогичным образом считаем, что организация-поставщик в данном случае не должна выставлять покупателю от своего имени и акт на оказанные услуги по транспортировке товара. При этом может иметь место оформление акта на возмещение транспортных расходов, к которому могут быть приложены документы (их копии), полученные поставщиком от организации-перевозчика, перечень которых стороны могут определить в договоре (определение ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-17576/11).
Если организация не намерена отказываться от схемы, основанной на предъявлении НДС по транспортным услугам покупателю, то отношения, связанные с организацией доставки товаров до покупателя, целесообразно оформить, например, агентским договором. При этом заключать отдельный агентский договор, по нашему мнению, не обязательно, можно включить соответствующие дополнительные условия в договор поставки, то есть заключить смешанный договор (п. 3 ст. 421 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Согласно п. 215 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, учитываются по дебету счета учета расчетов с кредита соответствующих счетов учета денежных средств или подотчетных сумм, включая уплаченные суммы НДС по ним. Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину НДС, причитающуюся (уплаченную) сторонней транспортной организации. Эта сумма НДС предъявляется к оплате покупателю продукции.
На наш взгляд, данный порядок следует применять и в отношении операций по транспортировке товаров.
Минфин России в письме от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103 указал, что если в соответствии с условиями договора расходы транспортной организации возмещаются покупателем, то эти расходы отражаются в бухгалтерском учете на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
С учетом изложенного, а также принимая во внимание положения Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, считаем, что в бухгалтерском учете поставщика операции, связанные с приобретением транспортных услуг в рассматриваемой ситуации, могут быть отражены следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с транспортной компанией" Кредит 51
- оплачены услуги перевозчика по доставке товаров до покупателя;
Дебет 62 Кредит 76, субсчет "Расчеты с транспортной организацией"
- стоимость приобретенных транспортных услуг предъявлена покупателю;
Дебет 51 Кредит 62
- стоимость транспортных услуг компенсирована покупателем.
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.
Начать дискуссию