Дорога к арендованной недвижимости: об учете затрат на обустройство

Иногда арендатор сталкивается с ситуацией, когда для проезда к арендованным им зданиям нужно обустроить дорогу. Но как поступить с затратами на ее обустройство и как отражать их в бухгалтерском учете, если земельный участок, по которому она пролегает и на котором расположены арендованные строения, арендодателю не принадлежит и, соответственно, не арендуется? Об этом рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Сергей Родюшкин и Светлана Овчинникова.

Организация применяет общий режим налогообложения. В целях обеспечения подъезда для производственного транспорта подрядным способом обустроена подъездная дорога с щебеночно-асфальтовым покрытием к арендованным производственным помещениям (гараж, цех по производству раствора, административно-бытовой комплекс). Земельный участок, на котором находятся арендованные здания, не арендуется, так как у арендодателя документы на отвод земли не оформлены (в собственности только здания). Как правильно отразить в бухгалтерском учете затраты на обустройство подъездной дороги к арендованным зданиям?

Собственник земельного участка может возводить на нем здания и сооружения, разрешать строительство на своем участке другим лицам (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

В силу п. 2 ст. 264 ГК РФ лицо, не являющееся собственником земельного участка, осуществляет принадлежащие ему права владения и пользования участком на условиях и в пределах, установленных законом или договором с собственником.

Таким образом, для производства на земельном участке строительных работ необходимо получить согласие собственника земельного участка.

Следует учесть, что в ситуации, когда у организации отсутствуют правоустанавливающие документы как на земельный участок, так и на строительство (возведение, обустройство) на нем объектов капитального строительства, можно говорить о том, что имеет место самовольная постройка.

Самовольная постройка - это недвижимое имущество, созданное на земельном участке, не отведенном для этих целей в порядке, установленном законом и иными правовыми актами, либо созданное без получения на это необходимых разрешений или с существенным нарушением градостроительных и строительных норм и правил (п. 1 ст. 222 ГК РФ). Создание объекта самовольной постройки влечет определенные правовые последствия. В силу п. 2 ст. 222 ГК РФ лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности. Оно не вправе распоряжаться постройкой - продавать, дарить, сдавать в аренду, совершать другие сделки. Самовольная постройка подлежит сносу осуществившим ее лицом либо за его счет, кроме случаев, предусмотренных п. 3 ст. 222 ГК РФ.

В отношении бухгалтерского учета асфальтированной подъездной дороги, прежде всего, нужно определиться с вопросом, является ли заасфальтированная дорога самостоятельным объектом недвижимости.

Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ недвижимым имуществом являются земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Исходя из норм ст. 130 ГК РФ, представляется, что заасфальтированные дороги также можно считать недвижимым имуществом, т. к. в ст. 130 ГК РФ нет конкретного перечня недвижимого имущества, а только указано, что общим критерием отнесения имущества к недвижимости является прочная связь с землей. Кроме того, в данной норме указано, что к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

В свою очередь, в соответствии со ст. 219 ГК РФ право собственности на объект недвижимости возникает с момента его государственной регистрации.

В связи с изложенным обратимся к имеющейся арбитражной практике по вопросу признания недвижимым имуществом такого объекта, как обустроенная подъездная дорога (площадка) с асфальтовым покрытием.

Мнение судей об отнесении подъездных путей (площадок) с асфальтовым или бетонным покрытием, используемых для размещения автостоянок или иных целей, в большинстве постановлений сводится к тому, что для признания недвижимым имущества, как объекта гражданских прав, необходимо подтверждение того, что данный объект был создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. В противном случае объект фактически не относится к недвижимому имуществу. Укладка на части земельного участка определенного покрытия (из бетона, асфальта, щебня) для проезда и стоянки автомобилей или его благоустройство не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором данные работы выполнены. При этом асфальтовое покрытие земельного участка по существу несет вспомогательную функцию, а не основное значение по отношению к недвижимому имуществу и не должно препятствовать использованию такого земельного участка для иных целей (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.11.2012 N Ф01-5218/12 по делу N А43-44310/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2012 N Ф08-2485/12 по делу N А53-19718/2011, ФАС Поволжского округа от 24.02.2012 N Ф06-481/12 по делу N А57-6778/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2013 N 10АП-3331/13, Первого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 N 01АП-2432/12, Второго арбитражного апелляционного суда от 30.01.2012 N 02АП-8082/11 и многие другие).

Но существуют и более ранние решения судов, в которых асфальтированные площадки были признаны самостоятельными объектами недвижимости (например, постановления ФАС Центрального округа от 30.07.2010 N А48-3663/08-1, ФАС Поволжского округа от 07.12.2009 N А57-19930/2007).

Таким образом, с учетом последней арбитражной практики (применительно к рассматриваемой ситуации) полагаем, что обустройство на земельном участке подъездной дороги с асфальтовым покрытием, произведенное с целью обеспечения проезда автомобилей к производственным и офисным зданиям, не может быть признано самостоятельным объектом недвижимости, права на который подлежат государственной регистрации или могут быть зарегистрированы, а является неотделимыми улучшениями земельного участка, на котором выполнены данные работы.

Абзацем 2 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) предусмотрено, что в составе основных средств (ОС) учитываются капитальные вложения в арендованные объекты ОС.

В пунктах 3, 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н), уточняется, что капитальные вложения в арендованное имущество учитываются в составе ОС арендатора в том случае, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11 отмечено, что необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (пункт 4 ПБУ 6/01). Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

В анализируемом случае земельный участок, в отношении которого произведены улучшения полезных свойств (асфальтирование), не является объектом аренды (субаренды), поскольку не принадлежит арендодателю на праве собственности (ином праве).

Однако полагаем, что к рассматриваемой ситуации применимы правила бухгалтерского учета затрат на неотделимые улучшения объекта недвижимости, полученного в пользование, в том случае, когда собственник объекта недвижимости не компенсирует данные затраты пользователю земельным участком. Повторим, что для производства на земельном участке строительных работ (во избежание негативных последствий) целесообразно получить согласие собственника земельного участка.

К сведению:

Отнесение затрат на асфальтирование подъездной дороги к отдельному объекту движимого имущества представляется спорным, а в целях исчисления налога на имущество (с учетом изменений с 2013 года) - небезопасным для налогоплательщика.

Так, в письме Минфина России от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760 даны следующие разъяснения: "произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), учитываемые им на балансе в качестве объектов основных средств, до их выбытия признаются объектом обложения налогом на имущество". Таким образом, представители финансового ведомства не считают, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств являются отдельным объектом движимого имущества, а относят их к суммам, увеличивающим первоначальную стоимость объекта основных средств, в отношении которого произведено улучшение.

Исходя из вышеизложенного, считаем, что затраты на обустройство асфальтированной дороги (предназначенной для проезда производственных транспортных средств), произведенные с согласия собственника земельного участка, но им не возмещаемые, можно учесть в бухгалтерском учете как неотделимые улучшения в земельный участок (полученный в пользование). Такие неотделимые улучшения должны быть включены арендатором производственных помещений в состав собственных ОС в качестве самостоятельного объекта ОС, по которому в течение срока пользования земельным участком начисляется амортизация.

В анализируемой ситуации указанный объект используется в деятельности организации по своему прямому назначению, организация понесла расходы из собственных средств на его создание (обустройство), следовательно, он должен учитываться на балансе организации. По нашему мнению, такой факт, как отсутствие у арендодателя производственных помещений договора аренды на земельный участок, расположенный под обустроенной дорогой, не препятствует учету объекта на балансе организации в качестве ОС.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС требуется одновременное выполнение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на сооружение объекта (п. 7, 8 ПБУ 6/01). Согласно п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. К таким затратам в рассматриваемом случае относятся суммы, уплаченные в соответствии с договором подрядной организации, которая выполняла работы по укладке асфальта, а также иные расходы, непосредственно связанные с сооружением объекта.

Стоимость объектов ОС в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации, которая начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания с бухучета (п. 17, 21 ПБУ 6/01).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при его принятии к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды).

Для определения срока полезного использования и размера амортизации может применяться постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.