При экспорте товаров (готовой продукции) в страны Таможенного союза бывает, что организация не успевает вовремя собрать документы, необходимые для обоснования применения налоговой ставки в размере 0%. Как в этом случае следует заполнять декларацию по НДС? Отвечают эксперты службыПравового консалтинга ГАРАНТ Лилия Федорова и Вячеслав Горностаев.
Организация экспортирует готовую продукцию в страны Таможенного союза (Белоруссия, Казахстан). Каков порядок заполнения декларации по НДС, если документы, подтверждающие ставку в размере 0%, были собраны с опозданием?
Единую таможенную территорию Таможенного союза (далее - ТС) составляют территории Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (п. 1 ст. 2 ТК ТС).
При осуществлении сделок между налогоплательщиками государств - членов ТС внутри таможенного союза организациям необходимо руководствоваться:
- Соглашением о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе (далее - Соглашение) (Москва, 25 января 2008 г.);
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе (далее - Протокол) (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г., протокол ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 N 98-ФЗ);
- национальным налоговым законодательством, в частности, Налоговым кодексом РФ. При этом приоритет имеют нормы Соглашения и Протокола (ст. 7 НК РФ).
При экспорте товаров (готовой продукции) с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС налогоплательщиком (плательщиком) государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола (п. 1 ст. 1 Протокола).
Документы для подтверждения нулевой ставки представляются в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).
При этом датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), например, товарной накладной.
Операции по экспорту товаров на территорию другого государства - члена таможенного союза российский налогоплательщик отражает в общей декларации по НДС, которая представляется в налоговый орган ежеквартально. В настоящее время действуют форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядок ее заполнения, утвержденные приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - Декларация, Порядок заполнения Декларации).
Минфин России в п. 4 письма от 06.10.2010 N 03-07-15/131 (далее - Письмо N 03-07-15/131) указал, что операции по реализации товаров в страны таможенного союза отражаются в разделах 4-6 Декларации. Порядок заполнения разделов 4-6 Декларации определен в соответствующих разделах IX-XI Порядка заполнения Декларации.
Согласно абзацу 2 п. 3 ст. 1 Протокола при непредставлении пакета документов в установленный срок сумма НДС с реализации подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки продукции казахскому (белорусскому) покупателю.
Так, в п. 6 Письма N 03-07-15/131 разъяснено, что, если документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, не собраны по истечении 180 дней, операции по реализации товаров, предусмотренные п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в раздел 6 Декларации за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки. Налогообложение производится по ставкам, предусмотренным п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ (10% или 18%) (смотрите также письмо Минфина России от 17.01.2011 N 03-07-13/1-02).
Однако Декларация по НДС составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика за соответствующий период (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 4 Порядка заполнения Декларации).
По нашему мнению, при отсутствии документов, подтверждающих экспорт товаров в течение 180 дней, налогоплательщику следует составить в одном экземпляре счет-фактуру, содержащий сумму НДС (по ставке 18% или 10%), подлежащий уплате в бюджет, и зарегистрировать его в книге продаж за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка товара на экспорт, путем внесения изменений. Изменения оформляются записями в дополнительном листе книги продаж (п. 3 Раздела II Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Таким образом, при отсутствии документов, подтверждающих экспорт, на 181 день после отгрузки товаров налогоплательщику следует оформить счет-фактуру с начисленной суммой НДС по ставке 18% или 10%, зарегистрировать его в книге продаж за налоговый период, в котором произведена отгрузка товара (готовой продукции) на экспорт, и отразить данную экспортную операцию в раздел 6 уточненной Декларации по НДС.
В то же время организация-экспортер не лишается права подтвердить факт экспорта и принять к вычету уплаченный НДС (по ставке 18% или 10%) после того, как истек 180-дневный срок для подтверждения факта экспорта (абзац 6 п. 3 ст. 1 Протокола). Для этого организация может воспользоваться нормой п. 10 ст. 171 НК РФ.
Пункт 10 ст. 171 НК РФ предусматривает, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ. Вычеты сумм налога, указанных в п. 10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, подтверждающих право на применение ставки по НДС в размере 0% (абзац 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).
В п. 7 Письма N 03-07-15/131 указано, что если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, операции по реализации товаров, экспортированных с территории РФ на территорию государства - члена таможенного союза, подлежат включению в раздел 4 Декларации за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных, в частности, п. 2 ст. 1 Протокола. Уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных положениями гл. 21 НК РФ.
Согласно п. 41.4 Порядка заполнения Декларации в графе 4 раздела 4 по каждому коду операций отражаются суммы начисленного НДС по экспортным операциям, ранее не подтвержденным документами, то есть те суммы НДС, которые были включены в предыдущие налоговые периоды по соответствующему коду операции в графу 3 Раздела 6 Декларации.
Таким образом, в налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола, налогоплательщику следует отразить рассматриваемые экспортные операции в раздел 4 Декларации по НДС. А уплаченные ранее по ставке 18% или 10% по этим экспортным операциям суммы НДС налогоплательщик вправе принять к вычету на основании п. 10 ст. 171 НК РФ, отразив их в графе 4 раздела 4 Декларации.
С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.
Начать дискуссию