НДС: контроль все строже

В конце весенней сессии 2013 года законодатели приняли несколько законов, которые затронули всех плательщиков НДС. Большинство поправок направлены на то, чтобы предоставить компетентным органам больше возможностей для контроля за правильностью начисления и уплаты данного налога налогоплательщиками.

Некоторые из этих изменений вступят в силу совсем скоро, некоторые – чуть позднее, но все поправки надо иметь в виду уже сейчас.

Выставил счет-фактуру – декларация обязательна

Согласно п. 3 ст. 76 НК РФ в случае непредставления налогоплательщиком-организацией декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации налоговиками может быть принято решение о приостановлении операций по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств.

Хотя в большинстве пунктов данной статьи говорится о принятии этой меры ответственности в отношении организации, являющейся налогоплательщиком, в п. 11 поясняется, что она распространяется также, в частности:

– на организации, если они признаются налоговыми агентами;

– на индивидуальных предпринимателей – налогоплательщиков и налоговых агентов.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ декларацию по НДС обязаны представлять в налоговые органы налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

– лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога;

– налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

В этом случае указанные лица, в том числе не являющиеся плательщиками НДС, в общем порядке представляют налоговую декларацию на основании п. 5 ст. 174 НК РФ. Правда, данная норма в действующей редакции изложена довольно нескладно, при ее буквальном прочтении получается, что на лица, о которых сказано в п. 5 ст. 173 НК РФ, возложена такая обязанность, только если они являются плательщиками НДС или налоговыми агентами.

В результате долгое время существовала неоднозначная арбитражная практика по данному вопросу. Одни суды выносили решения о том, что указанные лица должны представлять декларацию, поскольку они включены в число плательщиков НДС, перечисленных в п. 5 ст. 174 НК РФ. Другие суды выступают против применения к таким лицам какой-либо ответственности в случае непредставления ими декларации по налогу. Данная позиция была подкреплена Постановлением Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 4544/07, поэтому в последние годы суды, как правило, придерживаются именно этого мнения.

Теперь согласно Федеральному закону от 28.06.2013 № 134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» (далее – Федеральный закон № 134-ФЗ) п. 5 ст. 174 НК РФ отредактирован и в нем прямо указывается, что декларацию по НДС должны представлять все лица, о которых говорится в п. 5 ст. 173 НК РФ, независимо от того, являются ли они плательщиками НДС. То есть в случае непредставления декларации по НДС в налоговые органы в отношении таких лиц могут быть приняты меры ответственности, предусмотренные за данное нарушение. К таким мерам относится штраф по ст. 119 НК РФ. Также в результате дополнения, внесенного в п. 11 ст. 76 НК РФ Федеральным законом № 134-ФЗ, налоговые органы получили право приостановить операции данного лица по его счетам в банке и переводы его электронных денежных средств.

К сведению:

Согласно новой редакции п. 3 ст. 76 НК РФ налоговый орган может принять решение о приостановлении операций по счету в банке в течение трех лет, но после того, как лицо, имеющее соответствующую обязанность, не представило декларацию в налоговый орган в течение 10 дней после окончания установленного срока представления такой декларации.

Таким образом, теперь налоговый орган может вынести данное решение именно после истечения 10 дней после срока представления декларации. Нынешняя же формулировка неоднозначна и иногда трактуется так, что данное решение необходимо вынести не позднее этих 10 дней (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2012 № 09АП-22352/2012-АК, 09АП-23089/2012-АК, ФАС МО от 20.02.2009 №КА-А41/433-09).

Представлять декларацию по НДС будут обязаны и налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога. Но они это сделают в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Проверять декларации будут строже

Согласно п. 7 ст. 80 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета) сведения, не связанные с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов. Соответственно, налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) таких сведений. Но в данном правиле предусмотрен ряд исключений.

Теперь появилось еще одно исключение, которое, очевидно, станет важным для плательщиков НДС. Это сведения, подлежащие включению в налоговую декларацию в соответствии с главой 21 настоящего кодекса. Такая формулировка позволяет думать, что налоговики воспользуются этим исключением в полной мере (слишком уж неопределенной она выглядит и может существенно расширить их полномочия при истребовании документов у плательщиков НДС).

Это подтверждается тем, что Федеральным законом № 134-ФЗ существенно расширены права налоговых органов уже на стадии камеральной проверки декларации.

Так, согласно п. 3 ст. 88 НК РФ в настоящее время налоговики в ходе камеральной проверки могут потребовать от налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок, только если в ходе камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлено несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Теперь этим правом они смогут воспользоваться и в том случае, если по данным камеральной налоговой проверки уточненной декларации (расчета) в ней оказалась уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией (расчетом).

Более того, согласно новому п. 8.3 ст. 88 НК РФ, если такая декларация подана по истечении двух лет со дня, установленного для подачи декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, налоговый орган сможет истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменения.

В свою очередь, налогоплательщик тоже получил право предоставить указанные документы и регистры, чтобы подтвердить достоверность данных, внесенных в уточненную декларацию, в которой уменьшен налог, независимо от того, сколько времени прошло с соответствующего периода (изменен п. 4 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание:

Изменения, внесенные в п. 3, 4 и 8.3 ст. 88 НК РФ, вступят в силу с 01.01.2014.

Но самое примечательное для плательщиков НДС будет изложено в новой редакции п. 8.1 ст. 88 НК РФ, который ранее не имел никакого отношения к данному налогу (в нем шла речь об особенностях камеральных проверок в некоторых ситуациях для плательщиков налога на прибыль и НДФЛ). В новой норме говорится о действиях налогового органа, если он выявил:

– противоречия между сведениями об операциях, содержащимися в декларации по НДС;

– несоответствие сведений об операциях, содержащихся в данной декларации, сведениям об указанных операциях, приведенным в декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению декларации);

– такое же несоответствие журналу учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленному в налоговый орган лицом, на которое согласно гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность (о том, кому это вменено в обязанность, скажем далее).

При наличии таких противоречий, если они свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы налога, заявленной к возмещению,налоговый орган будет вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Поскольку в данном случае будет проверяться не только сам налогоплательщик, но (параллельно) и его контрагент, если у одного сумма налога оказалась завышена, то у другого она, соответственно, будет занижена, а данная норма должна быть применена только к первому из них.

Обратите внимание:

Сверять декларации по НДС двух контрагентов налоговики смогут с 01.01.2015.

Правда, если обратиться к форме декларации по НДС в ее нынешней редакции, трудно понять, как на основе содержащихся в ней данных, при отсутствии сведений о конкретных операциях, можно обнаружить противоречия с декларацией, представленной другим налогоплательщиком. В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на основе не только собственно деклараций, но и документов, представленных налогоплательщиком. Однако в новой редакции п. 8.1 данной статьи говорится о сравнении именно деклараций, а не приложенных к ним документов.

Здесь следует вспомнить о предоставляемой теперь п. 7 ст. 80 НК РФ ФНС возможности по ее усмотрению вносить в форму данной декларации сведения, подлежащие включению в нее на основании гл. 21 НК РФ. Какими окажутся эти сведения, покажут новые варианты декларации по НДС, разработанные налоговиками, но трудно не увязать эти две новые возможности, предоставленные им.

Обратите внимание:

Право доступа в помещения налогоплательщика, их осмотра, а также истребования предметов, документов при камеральной проверке будет предоставлено налоговикам с 01.01.2015.

Это еще не все трудности, которые могут возникнуть у плательщика НДС при проведении камеральной проверки поданной им декларации. В ходе такой проверки должностное лицо налогового органа сможет вынести постановление о проведении осмотра территории, помещения проверяемого лица, находящихся там предметов, документов в случаях, предусмотренных п. 8 и 8.1 ст. 88 НК РФ (то есть в случае, если в декларации заявлено право на возмещение налога или в ней обнаружены противоречия, о которых было сказано чуть выше) (изменены п. 1 ст. 91, п. 1 и 2 ст. 92 НК РФ).

Здесь же укажем, что еще одна спорная ситуация разрешена в пользу контролирующих органов. В настоящее время они могут истребовать сведения у участников конкретной сделки или у иных лиц, располагающих информацией о ней, даже вне рамок проведения налоговых проверок, если у них возникает обоснованная необходимость получения такой информации (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). В данной норме речь идет именно об истребовании информации, но на практике контролеры часто настаивали и на предоставлении им документов, касающихся такой сделки. Суды нередко поддерживали их в этом (постановления ФАС СЗО от 20.10.2011 №А56-70096/2010, ФАС ВСО от 13.07.2010 №А33-18255/2009, ФАС ДВО от 27.05.2013 №Ф03-729/2013).

Теперь в п. 2 ст. 93.1 НК РФ будет прямо указано на возможность истребования в данной ситуации и документов. Такая поправка вступила в силу уже через месяц после официального опубликования Федерального закона № 134-ФЗ на портале www.pravo.gov.ru (после 30.06.2013).

Нет декларации – давайте журнал учета

Из пункта 1 ст. 169 НК РФ следует, что сумма НДС предъявляется к вычету, в частности, в том случае, если счет-фактура выставляется комиссионером или агентом. При этом в п. 3 данной статьи предусмотрено, что обязанность вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж установлена только для плательщиков НДС.

Может возникнуть ситуация, в которой комиссионеры (агенты), выставляющие счет-фактуру, не являются плательщиками НДС, а покупатели – являются. Но на указанных посредников п. 3 ст. 169 НК РФ в настоящее время не распространяется, не представляют они в налоговые органы и декларации по НДС.

Федеральным законом № 134-ФЗ в ст. 169 НК РФ введен новый п. 3.1. Он предусматривает для данных лиц обязанность вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, в том числе не только при выставлении ими счетов-фактур, но и при их получении. Зачем это нужно? Напомним, что в соответствии с п. 8.1 ст. 88 НК РФ в редакции с учетом изменения, предусмотренного Федеральным законом № 134-ФЗ, им придется представлять эти журналы в налоговый орган для сверки с декларацией по НДС плательщика налога, заключавшего сделки с данным комиссионером или агентом.

Обратите внимание:

Пункт 3.1 ст. 169 НК РФ вступит в силу с 01.01.2014.

Правда, данное изменение пока не учтено в Правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС. Но даже если Правительство РФ не успеет внести такие изменения до 01.01.2014, с указанной даты новые требования п. 3.1 ст. 169 НК РФ придется исполнять.

Декларация по НДС – только в электронной форме

В соответствии с поправками, внесенными в п. 3 ст. 80 НК РФ Федеральным законом № 134-ФЗ, обязанность представлять декларацию в электронном виде может быть установлена и в отношении конкретного налога в соответствующей главе ч. II НК РФ. Такая возможность сразу же реализована в отношении НДС.

Все лица, обязанные представлять декларацию по НДС в налоговые органы, должны будут делать это в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота независимо от того, сколько работников у них имеется и как много операций, облагаемых данным налогом, совершено. Аналогичным образом и комиссионеры (агенты), для которых, как мы указали выше, установлена обязанность представлять в налоговые органы журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, должны будут делать это в электронной форме (п. 5 и 5.2 новой редакции ст. 174 НК РФ).

Исключение сделано только для налоговых агентов, не являющихся налогоплательщиками или признаваемых налогоплательщиками,

освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, да и то только в случае, когда они не выставляют и (или) не получают счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Обратите внимание:

Обязательность сдачи деклараций по НДС в электронной форме вводится с 01.01.2014, в отношении журналов учета счетов-фактур – с 01.01.2015.

Налоги надо будет исчислять в полных рублях

В соответствии с Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 248-ФЗ) с 01.01.2014 сумма каждого налога, в том числе НДС, должна будет исчисляться в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля (новый п. 6 ст. 52 НК РФ). В настоящее время такое условие установлено только в отношении НДФЛ в п. 4 ст. 225 НК РФ.

Впрочем, в отношении заполнения декларации по НДС такое правило установлено и сейчас в п. 17 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Банковская гарантия – для НДС немного по-новому

В настоящее время в налоговых отношениях такая обеспечительная мера, как банковская гарантия, применяется, прежде всего, при заявительном порядке возмещения НДС в соответствии со ст. 176.1 НК РФ. В данной норме подробно расписаны требования к банковской гарантии и к банкам, которые ее предоставляют, условия выдачи такой гарантии.

Теперь законодатели значительно расширили сферу применения данной гарантии в целях обеспечения ею обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, предусмотренных Налоговым кодексом (изменен п. 1 ст. 72 НК РФ). В НК РФ появилась ст. 74.1, устанавливающая порядок ее применения. Некоторые нормы, которые сейчас приведены в ст. 176.1 НК РФ, перешли в новую статью. Но есть и нюансы, которые должны будут учесть плательщики НДС, претендующие на заявительный порядок возмещения налога.

Так, исходя из определения банковской гарантии, приведенного в п. 2 ст. 74.1 НК РФ, в силу гарантии банк обязуется уплатить не только сумму налога, но и соответствующие пени. В подпункте 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ говорится об уплате только суммы налога.

Впрочем, в отношении заявительного порядка возмещения НДС в этой части ничего не изменится, он по-прежнему будет распространяться на уплату только налога. Дело в том, что, хотя теперь общие условия предоставления банковской гарантии приведены в п. 5 ст. 74.1 НК РФ, два из них уточнены в целях применения ст. 176.1 НК РФ.

Во-первых, срок действия банковской гарантии в этом случае должен будет истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению (в общем случае не ранее чем через шесть месяцев со дня истечения установленного срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной банковской гарантией).

Во-вторых, сумма, на которую выдана банковская гарантия в целях возмещения НДС, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджет только суммы налога, при этом ничего не говорится о пенях, в отличие от пп. 3 п. 5 ст. 74.1 НК РФ.

Обратите внимание:

Новые условия использования банковской гарантии устанавливаются с 01.10.2013 и применяются к суммам гарантий, выданным после вступления в силу Федерального закона № 248-ФЗ.

Зато серьезно изменилось условие выдачи гарантии, согласно которому в настоящее время она должна допускать бесспорное списание денежных средств со счета гаранта в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии, направленного до окончания срока действия банковской гарантии. Теперь, как и в общем случае, налоговый орган будет принимать меры не просто по бесспорному списанию денежных средств, но в порядке и сроки, которые преду­смотрены ст. 46 и 47 НК РФ.

Подайте заявление для возмещения НДС в срок

В соответствии с п. 6 ст. 176 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет или направляется в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам.

Обратите внимание:

Новый порядок возмещения НДС применяется в отношении соответствующих решений, вынесенных с 01.10.2013.

Теперь, согласно новому п. 11.1 данной статьи, будет так: если указанное заявление не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в общем порядке, установленном для зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов, то есть в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 78 НК РФ. При этом положения п. 7 – 11 ст. 176 НК РФ не применяются.

В статье 78 НК РФ говорится о том, в каком порядке происходит зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пеней, штрафов. Теперь согласно изменениям, внесенным в п. 14 данной статьи, указанные в ней правила будут распространяться также в отношении зачета или возврата суммы НДС, подлежащей возмещению по решению налогового органа, в случае, предусмотренном п. 11.1 ст. 176 НК РФ.

Льгота для организаций культуры

Согласно пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению

(освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства. Перечень таких услуг приведен в данном подпункте.

Благодаря Федеральному закону от 23.07.2013 № 215-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 215-ФЗ) с 01.10.2013 он будет дополнен услугами по предоставлению музейных предметов, музейных коллекций, организации выставок экспонатов, показу спектаклей, концертов и концертных программ, иных зрелищных программ вне места нахождения организации, осуществляющей деятельность в сфере культуры и искусства.

Уточнение для учреждений, выполняющих НИОКР

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС на территории РФ операции по выполнению НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций, выполнению НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Федеральным законом № 215-ФЗ здесь будет уточнено, что в отношении фондов речь пойдет о фондах поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (см. ст. 15.1 этого закона).

Данная поправка вступит в силу с 01.01.2014.

О том, что данные лица должны были представить декларацию по НДС, налоговый орган может узнать не только по результатам выездной проверки, но и в ходе встречной проверки контрагентов таких лиц.

Это, видимо, не относится к лицам, освобожденным от обязанностей плательщика НДС в части исчисления и уплаты налога в соответствии со ст. 145 НК РФ, они ведут, в частности, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур (письма ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@, Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/73).

Книги покупок и продаж они по-прежнему не будут вести, потому что не уплачивают налог в бюджет.

Приложение 3 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Утвержден Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н.