Учет отдельных гостиничных затрат

Какие необычные затраты могут быть у отельеров, бухгалтерский учет которых имеет несколько вариантов? По общей методологии учета затраты либо формируют стоимость того или иного актива, либо непосредственно включаются в себестоимость оказываемых гостиницей (отелем) услуг, либо относятся на прочие прибыли (убытки). Но, оказывается, есть расходы, квалификация которых неоднозначна. В статье с разных позиций посмотрим на учет затрат по классификации объектов туриндустрии, а также по программным продуктам, позволяющим автоматизировать контроль оказания услуг и расчетов по их оплате.

Расходы по классификации

Данные затраты включают оплату услуг аккредитованной организации, которая заключает с заявителем договор о проведении классификации объекта туриндустрии (гостиницы, отеля, иного средства размещения, горнолыжной трассы, пляжа) и последующем подтверждении присвоенной категории . Помимо этого есть еще расходы на улучшение инфраструктуры, выполнение новых требований к классу «звездности», повышение квалификации персонала и связанные с основной деятельностью (оказанием гостиничных услуг), но эти затраты автор не будет рассматривать, так как методология их учета традиционна и не станет открытием для читателя.

В зависимости от направления затраты учитываются либо как капитальные расходы (если связаны с улучшением инфраструктуры и недвижимости), либо как текущие (на повышение квалификации персонала и т. д.). В первом случае выбирается объект, в стоимости которого будут накапливаться затраты с целью последующего списания через амортизационные отчисления, во втором – счет учета затрат (в зависимости от принятой учетной политики). По такому же сценарию можно организовать учет расходов на оплату услуг аккредитованной организации по проведению классификации. Такой подход, конечно, рационален, но нельзя сказать, что он полностью отвечает методологии бухгалтерского учета, а точнее, правилам составления отчетности. В ней нужно показать все активы, которые приносят доход, а не списывать единовременно все затраты на текущий финансовый результат. В нем важно соответствие получаемых доходов осуществляемым расходам (п. 19 ПБУ 10/99), в противном случае прибыль будет оценена субъективно. Чтобы этого избежать, автор предлагает по-другому взглянуть на затраты по проведению классификации объектов туриндустрии (в части оплаты услуг экспертов). Такие расходы вполне могут формировать стоимость (внимание!) НМА. Но прежде напомним условия признания таких активов, сформулированные в п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Во-первых, объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации. Наличие свидетельства о присвоении объекту туриндустрии категории говорит о том, что организация имеет право на экономические выгоды, которые данный объект способен приносить в будущем, а доступ иных лиц к таким экономическим выгодам ограничен (контроль над объектом). Правда, сказанное справедливо в полной мере, если классификация того или иного объекта туриндустрии обязательна (например, для проведения зимней олимпиады или чемпионата мира по футболу). Если же классификация является добровольной, то и без свидетельства о присвоении той или иной категории объект туриндустрии может приносить доход (экономические выгоды). Но, согласитесь, в любом случае наличие звезд у гостиницы (отеля), флага определенного цвета у пляжа и цвета (фона) указателя горнолыжной трассы позволяет надеяться на дополнительную прибыль от туристов, предпочитающих качественный сервис.

Поэтому первое требование к признанию оплаты классификации объекта туриндустрии формирующей стоимость НМА можно считать выполненным.

Второе условие признания актива нематериальным состоит в том, что организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (то есть организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и ее права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. п.). Свидетельство о присвоении объекту туриндустрии определенной категории как раз является документом, который подтверждает право пользования всеми выгодами, которые может иметь «звездная» гостиница (отель), сертифицированный пляж или прошедшая процедуру классификации горнолыжная трасса. Здесь же следует упомянуть об ограничении доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Воспользоваться полученными гостиницей (отелем) звездами иным лицам не удастся, для этого им самим нужно будет пройти процедуру классификации объекта. Поэтому требование контроля над объектом (права использования объекта туриндустрии определенной категории) также можно считать выполненным.

Третье условие признания актива НМА – возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. Право на использование той или иной категории можно идентифицировать, опять же, по выданному свидетельству о ее присвоении гостинице и иному средству размещения (пляжу, горнолыжной трассе).

Четвертое условие требует, чтобы объект предназначался для использования в течение длительного времени – срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Для свидетельств о присвоении горнолыжным трассам или пляжам категории установлен максимальный срок – не более трех лет, для свидетельства о присвоении категории гостинице или иному средству размещения подобного ограничения нет, то есть данный документ может действовать и дольше. При этом обязательно подтверждение категории классифицированных гостиниц и иных средств размещения раз в два года – для этого аккредитованная организация оценивает их соответствие требованиям присвоенной категории. То же самое касается горнолыжных трасс и пляжей. Затраты на оплату этих работ рассмотрим отдельно, а сейчас лишь скажем, что срок действия свидетельства о присвоении категории объектам туриндустрии составляет свыше года, что подтверждает долгосрочный характер нашего актива.

Пятое условие признания актива НМА – организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает обозначенный период. Даже если отельер захочет это сделать, у него возникнут проблемы: предоставленное право на использование категории объекта туриндустрии не может быть передано другому лицу, поскольку свидетельство, как лицензия, выдается конкретному лицу – владельцу объекта туриндустрии, которое выполнило требования к этому объекту, установленные для той или иной категории.

Шестое условие идентификации НМА обязывает бухгалтера достоверно определить фактическую (первоначальную) стоимость объекта. С этим трудностей не возникнет, так как стоимость работ аккредитованной организации по проведению работ по классификации гостиницы и иного средства размещения, горнолыжной трассы, пляжа определяется исходя из заключенного договора о проведении классификации.

Последнее требование признания НМА предполагает отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Понятно, что речь идет не о носителе информации (свидетельстве), а о самом праве на использование категории при доведении до клиентов сведений об объекте туриндустрии и о предоставляемом с его помощью сервисе.

Итак, все условия ПБУ 14/2007 для отражения оплаты услуг экспертов по проведению классификации гостиниц и иных средств размещения, горнолыжных трасс и пляжей выполняются. Если читатель согласен с предложенной позицией, то рассмотрим корреспонденцию счетов по учету обозначенных расходов. Для примера сначала возьмем пляж, расходы по классификации которого бухгалтер вправе включить в стоимость НМА. Срок его полезного использования – не более периода действия выданного свидетельства о присвоении категории (три года).

Корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом:

Для наглядности начисление амортизации по НМА показывается на счете 05.

Обратите внимание, что рассмотренный порядок касается только платы за проведение первоначальной классификации объектов. Расходы по оплате работы экспертов по подтверждению категории пляжа (раз в два года) относятся к периоду их выполнения. Включать данные суммы в стоимость отдельного НМА нет достаточных оснований, списывать равномерно иным образом тоже проблематично, так как трудно определить период списания (нет точной информации, когда будет проведено подтверждение соответствия объекта туриндустрии). Такие расходы отражаются по факту в составе расходов по обычным видам деятельности, порядок их признания в себестоимости услуг (работ) бухгалтер закрепляет самостоятельно в учетной политике.

Перейдем к другой ситуации – организация оплачивает работы по классификации гостиниц и иных средств размещения. В таком случае в силу четкого нормативного регулирования свидетельство о присвоении категории может быть выдано на неопределенный срок. Соответственно, амортизация по такому активу не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007). Это можно начать делать после того, как появятся данные, определяющие срок использования НМА.

В части «неопределенного» НМА бухгалтеру ежегодно следует проверять наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования (СПИ) актива. Если указанные факторы больше не действуют, бухгалтер определяет СПИ данного актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как изменения в оценочных значениях (абз. 2 п. 27 ПБУ 14/2007). Пользуясь тем, что срок полезного использования НМА – это оценочное значение, можно попробовать установить срок амортизации рассматриваемого актива путем определения среднего срока, в течение которого право на использование звезд способно приносить гостинице (отелю) экономические выгоды. В любом случае срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации (абз. 4 п. 26 ПБУ 14/2007).

Корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом:

Итак, мы изложили альтернативный вариант учета расходов по оплате классификации объектов туриндустрии. Если читателю близка данная позиция, а процедура классификации уже пройдена, то можно внести изменения в бухгалтерский учет и отчетность, в которой рассматриваемые затраты учтены в составе текущих расходов по обычным видам деятельности. Тогда план исправлений заключается в сторнировании ранее отраженных расходов, постановке на учет НМА и отражении начисленной за годы его использования амортизации (или неначислении при неопределенном СПИ).

Детальная инструкция на этот счет есть в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». В нем сказано: если ошибка существенна, а отчетность за ее период уже утверждена, то она исправляется путем пересчета сравнительных показателей за отчетные периоды, отраженных в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010). В итоге процесс исправления окажется достаточно трудоемким, что вряд ли понравится читателю. Поэтому есть другое предложение – все, что сделано, оставить на своих местах, а при возникновении описанных расходов по оплате услуг классификации вновь отражать их приведенным выше альтернативным способом.

Расходы по гостиничным программам

Не секрет, что гостиницы и отели предоставляют различные виды услуг своим клиентам, а для контроля их оказания и оплаты используют программные продукты. Как правило, права на такие программы не исключительны, то есть разработкой пользуются много отельеров, заключивших соответствующий договор с разработчиком. Раньше бытовало мнение, что для признания актива НМА нужно иметь на него исключительное право. Сейчас в ПБУ 14/2007 нет такого требования, в чем читатель убедился, когда мы рассматривали учет предыдущих затрат в составе НМА. Как-никак, а актив – экономическое понятие, смысл которого заключается в возможности приносить доход. С этих позиций комплексная гостиничная программа по обработке заказов, выставлению счетов, контролю за оказанием услуг вполне может считаться активом.

Рассмотрим иные условия признания специализированного программного продукта НМА. В частности, отельер использует такие программы для получения экономических выгод при осуществлении деятельности, выставляя по данным программы счета клиентам. Права на использование программы подтверждаются лицензионным договором, заключенным с правообладателем. Программа учета и контроля (как и право на ее использование) вполне может быть признана отдельным объектом учета, который планируется использовать продолжительный период (более года). В течение срока использования продажа программы не предполагается, да и на это могут быть ограничения в заключенном лицензионном договоре. В нем также прописан размер платы за получение неисключительного права пользования результатом интеллектуальной деятельности, а отсутствие у программы ЭВМ (а не ее носителя) материально-вещественной формы, можно сказать, очевидно для опытного бухгалтера.

Единственное, обратим внимание на указание абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые периодически, исчисляемые и вносимые в порядке и в сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Это касается дополнительных платежей за обслуживание программного обеспечения. Как правило, они вносятся организацией отдельно и показываются в учете и отчетности в расходах текущего периода.

Корреспонденция счетов по учету платы за право пользования специализированной программой (без учета расчетов по НДС) будет выглядеть следующим образом:

Описанный подход к признанию программы НМА практикуется за рубежом, где не один год применяется МСФО. В российской практике следовать международным стандартам не всегда удается, хотя уже несколько лет идет сближение национальных стандартов с МСФО. В частности, иногда договоры о предоставлении неисключительных прав на программы заключаются на год, после чего при согласии сторон пролонгируются. В такой ситуации, если учесть непродолжительный начальный срок, бухгалтер вправе показать платежи по лицензионному договору как формирующие не стоимость НМА, а другого актива, который указывается уже не во внеоборотных, а в оборотных активах баланса. В пользу этого свидетельствует абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007. Разовые платежи за право использования результатов интеллектуальной деятельности отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Хотя по финансовому результату разница с признанием программы в составе НМА не такая уж и большая, но все же она есть, и касается это в первую очередь отчетности. Дело в том, что информативность статьи бухгалтерского баланса «Расходы будущих периодов» ничуть не выше статьи баланса, где указываются прочие активы. По мнению автора, лучше избегать столь неопределенной и не имеющей особого смысла квалификации активов. Затраты на приобретение специализированных программ либо включаются в стоимости НМА, либо учитываются в составе текущих расходов по обычным видам деятельности организации, что вполне допустимо в данной ситуации при формировании годовой бухгалтерской отчетности.

* * *

В статье описан альтернативный подход к капитализации отдельных затрат отельеров в стоимости НМА. Насколько это обоснованно с методологической точки зрения – судить читателю.  

Порядок классификации объектов туристской индустрии, включающих гостиницы и иные средства размещения, горнолыжные трассы, пляжи, утв. Приказом Минспорттуризма РФ от 25.01.2011 № 35.

Кроме тех случаев, когда без исключительного права организация не имеет возможности получать экономические выгоды от использования нематериальных активов.