Как правило, начало отпускного сезона каждого года знаменуется изменениями в налогообложении, которые обеспечивают нам законодатели перед тем, как отправиться на летние каникулы. Некоторые новинки есть и в гл. 25 НК РФ, хотя нельзя сказать, что в нее в этот раз внесены какие-то принципиальные поправки. А вот в ч. 1 НК РФ произошли существенные изменения, которые важны и для плательщиков налога на прибыль. О том, какие нововведения приготовили законодатели, расскажем в данной статье.
Сумма налога меньше? Обоснуйте
Федеральным законом от 28.06.2013 №134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» существенно увеличены права налоговых органов в части проведения камеральных проверок.
Напомним: в настоящее время, согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, или полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием дать в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Теперь в данной норме появятся еще два основания, позволяющих налоговикам потребовать у проверяемых лиц объяснений (что следует учесть и плательщикам налога на прибыль):
– если в уточненной налоговой декларации (расчете) уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной отчетностью;
– если в налоговой декларации (расчете) заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка.
В первом случае налогоплательщику придется обосновать изменение показателей налоговой отчетности, во втором – дать пояснения относительно размера полученного убытка. И на то, и на другое ему отводится пять дней. Свои пояснения налогоплательщик вправе подкрепить выписками из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иными документами, подтверждающими достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (изменен п. 4 ст. 88 НК РФ).
Отметим, что дополнительные права при проведении камеральной проверки «прибыльной» декларации налоговый орган имеет и сейчас – в том случае, если такую декларацию сдает участник договора инвестиционного товарищества. Это право у налоговиков сохранится, только надо иметь в виду, что оно вместо п. 8.1 ст. 88 НК РФ теперь будет отражено в п. 8.2.
Кроме того, если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи за соответствующий отчетный (налоговый) период, и в ней по сравнению с первоначальной уменьшен налог к уплате или увеличена сумма убытка, проверяющие смогут истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение соответствующих показателей налоговой отчетности, а также аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменения (в ст. 88 НК РФ добавлен п. 8.3).
Данными правами налоговики смогут воспользоваться, начиная с 01.01.2014, то есть впервые – при проверке декларации по налогу на прибыль за 2013 год.
Налог следует считать в полных рублях
С 2014 года сумму налога на прибыль, как и других налогов, надо будет исчислять в полных рублях. До сих пор такое правило было установлено только в отношении НДФЛ (п. 4 ст. 225 НК РФ), которое законодатели распространили и на другие налоги. Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 248-ФЗ) ст. 52 НК РФ дополнена п. 6. Согласно новой норме права размер налога определяется с применением общеустановленных правил округления: сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более доводятся до полного рубля.
Напомним, что показатели декларации по налогу на прибыль в настоящее время указываются в полных рублях. Это следует из п. 2.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Таким образом, нововведениями устранены различия между суммами начисленного налога по учету (при его определении в рублях и копейках) и отражаемого в декларации.
Нормирование расходов на рацион питания отменено
Федеральным законом № 248-ФЗ внесены изменения в правовые нормы, касающиеся учета расходов на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов. В настоящее время согласно пп. 13 п. 1 ст. 264 НК РФ они в целях налогообложения прибыли включаются в состав прочих расходов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ (постановления от 30.07.2009 № 628 и от 07.12.2001 № 861).
С 01.01.2014 нормирование этих расходов отменено, при налогообложении они будут учитываться в полном объеме (соответствующие поправки внесены в пп. 13 п. 1 ст. 264, п. 38 ст. 270 НК РФ). Вероятно, данное изменение совершено в рамках реализации политики сближения налогового и бухгалтерского учета.
Льготы для организаций культуры
Федеральный закон от 23.07.2013 № 215-ФЗ «О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 215-ФЗ) установил ряд новых льгот для бюджетных учреждений культуры, в том числе по налогу на прибыль.
Названные организации, наравне с прочими, часто несут расходы по приобретению (созданию) амортизируемого имущества, в том числе в рамках предпринимательской деятельности, осуществляемой ими для выполнения уставных задач. При этом они, как и другие плательщики налога на прибыль, начисляют амортизацию по такому имуществу в общем порядке.
С 1 января 2014 года театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, смогут признавать затраты по приобретению и (или) созданию объектов амортизируемого имущества (кроме недвижимого) в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода этих объектов в эксплуатацию, равно как и затраты по их достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (ст. 259 НК РФ дополнена п. 7).
Названным организациям также сделаны послабления в отношении авансовых платежей по налогу на прибыль. По общему правилу плательщики налога на прибыль вносят в бюджет авансовые платежи ежемесячно, но в п. 3 ст. 286 НК РФ приведены исключения из этого правила. Новая редакция правовой нормы предоставляет указанным учреждениям культуры возможность вообще не исчислять и не вносить авансовые платежи по налогу на прибыль. Другими словами, им по правилу п. 1 ст. 287 НК РФ необходимо будет только уплатить налог за соответствующий налоговый период не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций. Кроме того, новой редакцией п. 2 ст. 289 НК РФ установлено, что эти налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию только по истечении налогового периода.
Наконец, изменения внесены в ст. 256 НК РФ. Согласно действующей редакции пп. 6 п. 2 данной статьи не подлежат амортизации приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Здесь же указывается, что их стоимость (кроме произведений искусства) включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения. Федеральным законом № 215-ФЗ установлено, что таким способом теперь будет учитываться в расходах стоимость не только указанных изданий, но и культурных ценностей, приобретенных музеями – бюджетными учреждениями в Музейный фонд РФ. До сих пор произведения искусства не могли учитываться в расходах ни через амортизацию, ни каким-либо иным способом (Письмо УФНС по г. Москве от 28.06.2010 № 16-15/067484@).
Амортизация без регистрации
Законодатели внесли ясность в одну недавно возникшую спорную ситуацию. Дело в том, что с 1 января 2013 года Федеральным законом от 29.11.2012 № 206-ФЗ (далее – Федеральный закон № 206-ФЗ) признан утратившим силу п. 11 ст. 258 НК РФ. Согласно этой норме основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включались в состав амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Таким образом, с 2013 года налогоплательщики получили возможность начислять амортизацию по всем основным средствам независимо от факта их государственной регистрации, даже если ее требует закон. Одновременно в п. 4 ст. 259 НК РФ законодатели указали, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.
В целом эти изменения в гл. 25 НК РФ положительны для налогоплательщиков. Вместе с тем из-за них возникла новая проблема: как быть, если основное средство введено в эксплуатацию до 01.01.2013, когда для начала начисления амортизации еще требовался факт подачи документов на регистрацию, но документы в регистрирующий орган были поданы после указанной даты?
Многие налогоплательщики разрешили эту ситуацию для себя просто – начали начислять амортизацию по соответствующему основному средству с первого месяца 2013 года, рассудив, что для этого достаточно ввода объекта в эксплуатацию, совершенного ранее.
Но чиновники продемонстрировали иной взгляд на проблему. По их мнению, изменения, внесенные Федеральным законом № 206-ФЗ, не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2013 года (письма Минфина России от 22.04.2013 № 03-03-06/4/13773, от 05.04.2013 № 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10161, от 21.03.2013 № 03-03-06/1/8836). То есть по основным средствам, права на которые подлежат госрегистрации, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию прав).
Законодатели затронули данную тему в Федеральном законе № 215-ФЗ, дополнив Федеральный закон № 206-ФЗ ст. 3.1. По существу, они согласились с подходом чиновников, но в то же время решили не «наказывать» налогоплательщиков, занявших иную позицию, приведенную выше. В указанной правовой норме законодатели установили, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые следует зарегистрировать в соответствии с законодательством РФ и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов в регистрирующий орган.
Если же налогоплательщик начал амортизировать указанные объекты с 1 января 2013 года при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию соответствующих прав, он освобождается от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль. То есть из приведенных положений ст. 3.1 Федерального закона № 206-ФЗ (в редакции Федерального закона № 215-ФЗ) можно сделать вывод, что в такой ситуации налогоплательщик должен прекратить начисление амортизации до подачи документов на регистрацию прав на объекты недвижимости и скорректировать свои налоговые обязательства в сторону увеличения, исключив из расходов излишне исчисленную амортизацию за период неправомерного амортизирования основных средств, подлежащих регистрации в силу закона. Хотя прямо действия налогоплательщика, начавшего амортизировать незарегистрированную недвижимость с 01.01.2013, в законе не прописаны.
Что касается налогоплательщиков, которые ввели основное средство в эксплуатацию в декабре 2012 года, как видим, они не считаются нарушителями установленного порядка начисления амортизации, если начали амортизировать объект с января 2013 года независимо от факта регистрации прав на него.
Необходимо иметь в виду, что данные поправки в Федеральный закон № 206-ФЗ вступают в силу по истечении месяца со дня опубликования Федерального закона № 215-ФЗ (размещен на портале www.pravo.gov.ru 23.07.2013).
Бюджетное финансирование – амортизации нет
Согласно пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Данную формулировку, если воспринимать ее буквально, можно трактовать таким образом, что она применяется во всех случаях использования бюджетных средств, даже если за их счет оплачена незначительная часть стоимости приобретенного (созданного) объекта основных средств.
Но на практике данная норма не всегда воспринимается буквально, а ее противоречивость нередко приводит к разным выводам. Так, в Постановлении ФАС УО от 08.04.2009 № Ф09-1874/09-С3 описана следующая ситуация. Налогоплательщик приобрел имущество частично за счет собственных средств, а частично – за счет бюджетных средств целевого финансирования. Судьи заключили, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов сумму начисленной амортизации, исчисленную с той части стоимости имущества, которая оплачена за счет денежных средств, поступивших из бюджета в виде субсидии.
Но в Письме Минфина России от 15.02.2011 № 03-03-10/14 сделаны иные выводы. Чиновники считают, что в таком случае речь должна идти об имуществе, приобретение (создание) которого полностью профинансировано за счет бюджетных средств. Из их разъяснений следует, что Минфин распространяет данную норму на имущество, созданное (приобретенное) за счетуказанных средств. Тот же вывод косвенно следует и из многочисленных разъяснений финансистов, в которых они отказывают в распространении данной нормы на различные конкретные ситуации (см., например, письма от 22.05.2012 № 03-03-06/1/263, от 08.08.2011 № 03-03-06/4/93, а также Постановление ФАС ЗСО от 05.10.2011 №А70-13084/2010).
Теперь именно позиция финансистов и будет отражена в пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ (в редакции Федерального закона № 215-ФЗ). Вместо слов с использованием будут применяться слова за счет бюджетных средств. А для случаев создания имущества с частичным использованием бюджетных средств целевого финансирования в п. 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено следующее дополнение. Первоначальная стоимость рассматриваемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, но уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования. То есть амортизироваться будет только та часть стоимости основного средства, которая профинансирована не из бюджета.
Дополнен список НМА
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Некоторые виды нематериальных активов прямо перечислены в упомянутой норме. По тем из них, на которые сделана ссылка в абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.
Федеральным законом № 215-ФЗ данный список дополнен исключительными правами на аудиовизуальные произведения, на которые распространено право налогоплательщика самостоятельно устанавливать срок полезного использования.
Отметим, что, по мнению Минфина, такие права следует учитывать как НМА и согласно действующей редакции п. 3 ст. 257 НК РФ (письма от 18.12.2008 № 03-03-05/171, от 21.07.2010 № 03-03-06/1/480).
Уточнен перечень рекламных расходов
В силу п. 4 ст. 264 НК РФ к рекламным расходам в целях исчисления налога на прибыль относятся, в частности, расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети.
Теперь благодаря поправкам, внесенным Федеральным законом № 215-ФЗ, в соответствии с данной нормой можно будет учесть расходы на рекламные мероприятия при кино- и видеообслуживании. Напомним, что расходы на рекламу, прямо не указанные в п. 4 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой согласно ст. 249 НК РФ. Те расходы, которые прямо упомянуты в абз. 2 – 4 п. 4 ст. 264, в том числе введенные Федеральным законом № 215-ФЗ, принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы без ограничений.
Ранее в Письме Минфина России от 03.02.2006 № 03-03-04/1/83 рекламными, но нормируемыми расходами были признаны:
– изготовление маек с символикой кинофильма;
– проведение рекламных акций по раздаче прохожим флаеров, относящихся к выпуску нового кинофильма;
– стоимость рекламных роликов кинофильмов, демонстрирующихся перед началом фильма;
– проведение массовых уличных шоу во время премьерных показов кинофильмов с костюмированным представлением персонажей из фильма под музыкальное сопровождение из него.
Утвержден Приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@.
Согласно действующей редакции данной правовой нормы сверхнормативные расходы на оплату рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов в целях налогообложения не учитываются.
См. дополнительно статью Н. В. Никифоровой «Начисляем амортизацию по недвижимости, не зарегистрированной на 01.01.2013» (№ 5, 2013) и консультацию советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса Г. Г. Лалаева (№ 6, 2013).
Доведено до сведения и использования в работе должностными лицами налоговых органов Письмом ФНС России от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5120@.
Начать дискуссию