Чиновники настаивают: входной НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, включается в расходы по мере их реализации

Организация на «упрощенке» (с объектом «доходы минус расходы») приобрела товары для перепродажи. В какой момент она может учесть в расходах сумму входного НДС по товарам: в момент их оплаты или по мере реализации? Комментируемое письмо Минфина России отражает точку зрения чиновников по данному вопросу. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 23.08.13 № 03-11-06/2/34691)

Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 23.08.13 № 03-11-06/2/34691

Позиция чиновников

Финансисты напомнили, что, согласно пунктам 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ, организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

При этом в статье 346.16 НК РФ определен перечень расходов, на которые субъекты «упрощенки», выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», уменьшают полученные доходы.

Расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, по мнению чиновников, суммы входного НДС, уплаченные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему, по товарам, приобретенным для дальнейшей продажи, учитываются в составе расходов по мере реализации этих товаров.

Аналогичная точка зрения высказывалась финансистами и ранее (письма от 24.09.12 № 03-11-06/ 2/128, от 20.01.10 № 03-11-11/06, от 25.12.08 № 03-11-05/312).

Альтернативная позиция

Однако есть и иная точка зрения по этому вопросу.

Ее сторонники не спорят с тем, что налогоплательщики, выбравшие объект «доходы минус расходы», списывают стоимость проданных товаров по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

То есть для учета таких затрат надо выполнить два условия:

1) оплатить товар;

2) продать его покупателю.

Но, по их мнению, на входной НДС по приобретенным товарам это правило не распространяется.

Его налогоплательщики вправе учесть единовременно в момент оплаты ценностей поставщику.

Все дело в том, что статья 346.16 НК РФ (а именно п. 1), содержащая закрытый перечень разрешенных расходов для субъектов «упрощенки», общую стоимость товара разбивает на два самостоятельных вида расходов.

Первый назван в подпункте 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Это расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных ценностей, в том числе расходы на их хранение, обслуживание и транспортировку.

Второй вид расхода (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - «суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов».

Учитывая, что, согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, суммы налогов и сборов признаются в расходах в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком, сторонники данной позиции предлагают списывать входной НДС по товарам как налог именно по этому принципу.

Где же истина?

Спор чиновников и специалистов по существу сводится к следующему принципиальному вопросу. Чем является по отношению к цене товара включенный в нее НДС: ее неотъемлемой составной частью или именно налогом?

Изначально буквальные формулировки законодательства о налоге на добавленную стоимость и сам метод его уплаты создали иллюзию, что между двумя хозяйствующими субъектами (продавцом и покупателем) при уплате НДС в составе цены товара возникают отношения, носящие публичный характер.

Иными словами, продавец в данной ситуации получает от покупателя не часть цены, а именно налог (НДС).

Поэтому расчеты по суммам налога на добавленную стоимость, заложенным в цене договора, должны регулироваться нормами налогового законодательства, а рыночная составляющая цены - нормами гражданского законодательства.

Этой ошибочной точки зрения долгое время придерживались и арбитражные суды, включая ВАС РФ.

Однако после выхода постановлений Президиума ВАС РФ от 22.09.09 № 5451/09 и от 21.07.09 № 3474/09 можно с полной уверенностью утверждать, что судебная практика по рассматриваемому  вопросу принципиально изменилась.

Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует - предъявляемая ему к оплате сумма НДС является частью цены, подлежащей уплате продавцу по договору.

Поэтому, по нашему мнению, более справедливой следует признать позицию финансового ведомства в отношении сумм входного НДС, предъявленных «упрощенцу» к оплате в стоимости товаров, приобретаемых для дальнейшей реализации.

Как же поступать налогоплательщикам?

Если выбор налогоплательщика будет противоречить разъяснениям Минфина России, то это, скорее всего, приведет к налоговым спорам. Но, как показывает практика, большинство налогоплательщиков предпочитают не рисковать и действуют в соответствии с официальными разъяснениями.

Подтверждением этому является и практически полное отсутствие арбитражной практики.

Есть только постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.09 №В Ф04-1471/2009(2200-А03-19).

Из него следует, что арбитры поддержали налогоплательщика в споре, касающемся учета входного налог на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам, не дожидаясь их реализации.

Хотя, как гласит старая русская пословица, нет худа без добра. В ряде случаев следование официальной точке зрения может быть выгодно для налогоплательщиков.

К их числу, например, относится ситуация, когда «упрощенец» на момент перехода с «упрощенки» на общую систему налогообложения товар еще не реализовал и будет его в дальнейшем использовать в операциях, облагаемых НДС. Тогда после перехода на общую систему он может принять входной налог по товарам к вычету из бюджета (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).

С этим согласны и Минфин России (письмо от 29.12.12 № 03-07-11/563), и арбитры (постановление ФАС Уральского округа от 13.07.10 №Ф09-5355/10-С2).

Если же к моменту перехода на общий режим суммы входного НДС уже учтены «упрощенцем» в составе расходов при расчете налоговой базы по единому налогу, то право на их вычет после перехода на общую систему будет утеряно.

На что стоит обратить внимание субъектам в«упрощенки»

Учитывая, что большинство «упрощенцев» следует в рассматриваемом вопросе советам Минфина России, обратим их внимание еще на ряд важных нюансов.

Признать в расходах стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, в том числе входной НДС, можно только при выполнении двух условий: оплаты ценностей поставщику и дальнейшей их реализации покупателям (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но что понимать под реализацией?

Большинство специалистов всегда придерживались мнения, что в этом случае необходимо руководствоваться понятием реализации из пункта 1 статьи 39 НК РФ. Ею считается переход права собственности, а он обычно происходит при передаче товара покупателю независимо от оплаты (ст. 223 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, чтобы признать стоимость покупных товаров в расходах, достаточно, чтобы налогоплательщик рассчитался за них с поставщиком и отгрузил покупателю. Дожидаться оплаты товара покупателем вовсе не обязательно.

Долгое время Минфин России не соглашался с данной позицией. Чиновники считали, что расходы на покупные товары можно учесть лишь после того, как поступит оплата от покупателей.

Такое мнение было выражено, например, в письме от 27.11.09 № 03-11-09/384.

Свою правоту компаниям удавалось отстоять только в суде. И благодаря положительной для налогоплательщиков арбитражной практике финансисты все же изменили свою позицию.

В письме Минфина России от 29.10.10 № 03-11-09/95 сказано, что при решении этого вопроса надо руководствоваться постановлением Президиума ВАС РФ от 29.06.10 № 808/10.

А из него следует, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, компания может признать в составе затрат при упрощенной системе после фактической передачи ценностей покупателю. То есть независимо от того, оплачены они покупателем или нет.

Отметим также, что в силу положений статьи 346.16 НК РФ о раздельном учете стоимости товаров без НДС и самой суммы налога финансисты требуют делать в книге учета доходов и расходов две записи: на стоимость товаров без налога и на входной НДС по ним.

В связи с этим в ряде своих разъяснений контролирующие органы указывают, что для документального подтверждения расходов на входной НДС, помимо накладных и платежек, необходимы также счета-фактуры (письма Минфина России от 24.09.08 № 03-11-04/2/147, УФНС России по г. Москве от 28.06.06 № 18-11/3/56398, от 07.06.06 № 18-11/3/48416).

Однако это требование далеко не бесспорно.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, они не принимают его кВ вычету, не обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж.

Согласно главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, счет-фактура признается документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету, которым налогоплательщики, находящиеся на спецрежиме, воспользоваться не могут. А для учета сумм НДС в расходах наличие счета-фактуры не обязательно. Данную точку зрения разделяют и арбитры (постановление ФАС Московского округа от 11.04.11 № КА-А40/2163-11).

Однако такая позиция способна привести к спорам с налоговыми органами. Поэтому на практике проще иметь в наличии счета-фактуры поставщиков. Причем хранить их можно в удобном для себя порядке, так как особых правил хранения этих документов для компаний на «упрощенке» нет. А понадобиться они могут и в случае встречной проверки контрагентов компании.

Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 18, сентябрь 2013 г.