Об уплате пени по НДС

При увеличении стоимости ранее отгруженных товаров продавец не должен подавать уточненную декларацию по НДС с суммой налога к доплате, а также начислять и уплачивать пени.

В апреле этого года в главу 21 Налогового кодекса были внесены поправки, которые усовершенствовали порядок исчисления НДС в случаях изменения стоимости ранее отгруженных товаров (Федеральный закон от 05.04.2013 № 39-ФЗ). В новой редакции был изложен в том числе пункт 10 статьи 154 Кодекса, регулирующий действия продавца в части определения налоговой базы по НДС при увеличении первоначальной стоимости товаров. Данные изменения вступили в силу с 1 июля 2013 года. О том, как они повлияли на налоговый учет продавца, мы поговорим в данной статье.

Стоимость ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) по взаимному согласию сторон может быть пересмотрена. В частности, это возможно при изменении цены (тарифа) и (или) при уточнении количества (объема) товара. (Классическими примерами указанных изменений стоимости могут служить предоставление покупателю ретроскидок и случаи пересортицы.)

Первоначальная стоимость товаров при этом может как уменьшиться, так и увеличиться.

Когда речь идет об уменьшении, разницу между суммами НДС, исчисленными до и после корректировки, продавец принимает к вычету (п. 13 ст. 171 НК РФ). Если же первоначальная стоимость товаров увеличивается, у продавца возникает необходимость увеличить налоговую базу по НДС, то есть доплатить в бюджет дополнительную сумму налога (п. 10 ст. 154 НК РФ). Основанием для получения вычета или доплаты служит корректировочный счет-фактура. Данный документ составляется продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления договора, соглашения или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

С правом на вычет вопросов у налогоплательщиков обычно не возникало, а вот корректировка налоговой базы вызывала затруднения.

Ситуация до июля 2013 года

Дело в том, что прежняя редакция пункта 10 статьи 154 Налогового кодекса говорила, что указанную корректировку необходимо сделать в том периоде, когда товары были отгружены покупателю.

Если отгрузка товара и последующее изменение его стоимости происходят в течение одного квартала, проблем нет: указанные операции находят свое отражение в одной и той же декларации по НДС. Однако на практике период, в котором товар был отгружен, и период, в котором стороны пересмотрели его стоимость, как правило, не совпадают.

Пример

(исходные условия)

В первом квартале 2013 г. организация отгрузила покупателю партию товара. Условиями договора поставки предусмотрено увеличение цены товара в случае его несвоевременной оплаты. Покупатель просрочил оплату, поэтому в конце июня 2013 г. поставщик изменил стоимость ранее отгруженного товара и выставил покупателю корректировочный счет-фактуру.

Увеличение цены товара «задним числом» для поставщика фактически означает, что в I квартале 2013 года им была занижена выручка от реализации, что привело к искажению налоговой базы по НДС — налог уплачен в бюджет в меньшем размере.

Возникает необходимость внести в учет соответствующие корректировки. Прямые нормы Налогового кодекса, в частности пункт 10 статьи 154 в редакции до 1 июля 2013 года, а также пункт 1 статьи 54 говорят нам о том, что в рассматриваемом случае нужно откорректировать налоговую базу по НДС прошлого периода (в нашем примере за I квартал 2013 г.).

Такие действия, в свою очередь, влекут за собой обязанность представления в инспекцию уточненной налоговой декларации (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ; пост. Тринадцатого ААС от 22.06.2012 № 13АП-8097/12), что само по себе малоприятно для налогоплательщика. Ведь, помимо того, что составление «уточненки» требует определенных трудовых и временных затрат, ее подача может спровоцировать проведение выездной проверки (абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ; письмо ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792).

Но основная проблема заключается даже не в этом. Увеличение первоначальной стоимости ранее отгруженных товаров фактически приводит к возникновению недоимки по НДС за тот квартал, в котором произошла отгрузка. Ведь формально за период, в котором производилась отгрузка, налог не доплачен.

Пример

Вернемся к нашему примеру и предположим, что в I квартале 2013 г. выручка от реализации у поставщика составила 2 250 000 руб. (в т. ч. НДС — 343 220 руб.). Для упрощения примера предположим, что права на вычет по НДС в рассматриваемом периоде у организации не было. В налоговый орган представлена декларация по НДС, в соответствии с которой сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (строка 030), составила 343 220 руб. Вся сумма налога уплачена в бюджет в установленные сроки.

В июне 2013 г., в связи с увеличением цены товара, отгруженного покупателю в январе, был осуществлен перерасчет, результатом которого стало увеличение выручки I квартала 2013 г. на 200 500 руб. (в т. ч. НДС — 30 584 руб.). В налоговую инспекцию сдана уточненная декларация, показатель по строке 030 (сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет) теперь равен 373 804 руб. (343 220 + 30 584). Получается, что в бюджет своевременно не был уплачен налог в размере 30 584 руб.

Как известно, наличие недоимки влечет за собой такие неблагоприятные последствия, как:

- возможное привлечение к ответственности по статье 122 Налогового кодекса за несвоевременную (неполную) уплату налога в бюджет;

- начисление пеней за каждый календарный день исполнения обязанности по уплате налога (ст. 75 НК РФ).

И если штрафов по статье 122 вполне можно избежать (для этого доплату налога в бюджет и уплату пеней необходимо осуществить до подачи «уточненки» (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ)), то оснований для неначисления пеней Налоговый кодекс попросту не содержит. Поясним.

Перечень ситуаций, в которых пени не начисляются, приведен в пункте 3 статьи 75 Кодекса. Доначисление налога в результате пересмотра стоимости ранее отгруженных товаров в данной норме не поименовано. Не содержится специальных норм, позволяющих не начислять пени при осуществлении подобных корректировок, и в главе 21 Налогового кодекса. Следовательно, на сумму НДС, исчисленную с разницы между стоимостью отгруженных товаров до и после корректировки, должны быть начислены пени.

Конечно же, такой подход нельзя назвать однозначным. Многие авторы и эксперты, анализируя рассматриваемую проблему, приводят различные аргументы в пользу его неправомерности. Тем не менее именно такой точки зрения на сегодняшний день придерживается Минфин России (о разъяснениях финансового ведомства мы поговорим ниже).

Порядок корректировки налоговой базы после внесения поправок

Изменения, внесенные в главу 21 Налогового кодекса, позволили решить указанные проблемы. Новая редакция пункта 10 статьи 154 Кодекса говорит следующее: при изменении стоимости ранее отгруженных товаров в сторону увеличения налоговая база по НДС должна быть откорректирована в том периоде, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (здесь речь идет о первичных документах, подтверждающих согласие покупателя на изменение стоимости товара (п. 10 ст. 172 НК РФ)).

Пример

Немного изменим условия нашего примера. Предположим, что увеличение цены ранее отгруженного товара произошло не в июне, а в августе 2013 г. В такой ситуации откорректировать налоговую базу по НДС за I и II кварталы 2013 г. поставщик должен в августе 2013 г. Ни о каких уточненных декларациях, и уж тем более о пенях и штрафах речи уже не идет.

Итак, рассмотренная нами поправка в главу 21 Налогового кодекса, безусловно, полезна налогоплательщикам. По нашему мнению, сам факт ее появления связан именно с желанием законодателя исключить возникшую неоднозначность трактовки норм Кодекса по вопросам исчисления пеней и штрафов в случае увеличения цены ранее отгруженных товаров.

Тем не менее для таких операций, осуществленных до вступления в силу обсуждаемой поправки, неясность остается. Дело в том, что новая редакция пункта 10 статьи 154 Налогового кодекса не распространяется на правоотношения, возникшие до 1 июля 2013 года. То есть, вопрос о правомерности начисления пеней в случае, если увеличение налоговой базы по НДС в связи с изменением цены товара произошло до этой даты, остается открытым.

На наш взгляд, сумма НДС к доплате, возникающая вследствие данной корректировки, не должна рассматриваться в качестве недоимки в том смысле, в котором это понятие регламентировано Налоговым кодексом (ст. 11 НК РФ). Ведь в данной ситуации увеличение налоговой базы по НДС за прошлый период происходит вследствие применения специального порядка, предусмотренного главой 21 Налогового кодекса. Соответственно, не должны начисляться и пени.

Отметим, что официальные органы долгое время воздерживались от каких-либо комментариев по данному вопросу. Разъяснение Минфина России «вышло в свет» уже после внесения поправок в пункт 10 статьи 154 Налогового кодекса. Специалисты финансового ведомства (письмо Минфина России от 14.05.2013 № 03-07-11/16590) признали суммы НДС, подлежащие доплате в случае изменения первоначальной стоимости ранее отгруженных товаров, просроченными к уплате и заявили об обязанности продавца по начислению пеней. Одновременно в указанном письме анонсируется рассматриваемая нами поправка и сообщается, что с 1 июля 2013 года при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров продавцом пеня не начисляется.

В то же время, например, на сайте УФНС по Ульяновской области выложено разъяснение (http://www.r73.nalog.ru/ul/ul_nds/3887743/), в котором сделан противоположный вывод относительно начисления пеней при изменении стоимости в сторону увеличения (рассматривается ситуация до 1 июля 2013 года). Налоговики считают, что если в периодах, следующих за отгрузкой, стоимость изменится, плательщик НДС должен будет представить в инспекцию уточненные декларации и доплатить налог. Однако в соответствии со статьями 11 и 75 Кодекса пени в данном случае не начисляются.

Судебная практика по рассматриваемой проблеме, к сожалению, пока не успела сформироваться.

Мнение

Владимир Воинов, ведущий юрист юридической компании «Пепеляев Групп»

Если отгрузка товаров была совершена до 1 июля 2013 года

Федеральным законом от 5 апреля 2013 года № 39-ФЗ, вступившим с силу с 1 июля этого же года, пункт 10 статьи 154 Налогового кодекса изложен в новой редакции. Теперь увеличение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав учитывается при определении налоговой базы не за налоговый период отгрузки, как было раньше, а за тот налоговый период, в котором составлены документы на такое увеличение стоимости.

В отношении ранее действовавшего порядка Минфин России разъяснил (письмо от 14.05.2013 № 03-07-11/16590), что при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров плательщик должен представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за налоговый период, в котором осуществлялась отгрузка товаров, доплатить налог, а также начислить пени за каждый день просрочки исполнения обязательства по уплате НДС.

А что делать в той ситуации, когда отгрузка товаров была совершена до 1 июля 2013 года, а увеличение их стоимости — после этой даты? В каком налоговом периоде следует учитывать такое увеличение стоимости товаров? В своем письме Минфин России отвечает на этот вопрос весьма кратко — «с 1 июля 2013 г. при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров продавцом пеня не начисляется».

Данное утверждение понимать можно по-разному. Однако если здесь имеется в виду, что при увеличении после 1 июля 2013 года стоимости товаров, отгруженных до этой даты, налогоплательщик должен по-прежнему увеличивать налоговую базу прошедшего периода отгрузки (в связи с чем возникает недоплата налога за это период и соответствующие пени), то с этим согласиться нельзя.

Действительно, общее правило действия законов во времени состоит в том, что нормы законов применяются к тем отношениям, которые возникли после введения этих законов в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие нового закона, этот закон применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после его введения в действие.

Соответственно, если увеличение стоимости товаров произошло в период действия нового налогового регулирования, то нет оснований применять к этому налогозначимому факту старые нормы Налогового кодекса. Поэтому в этом случае основания для начисления пени отсутствуют.