Договор транспортной экспедиции имеет двоякую природу. С одной стороны, он может являться договором на оказание услуг по перевозке, а с другой – на оказание услуг по организации перевозки, то есть быть посредническим. В связи с этим у компаний, осуществляющих транспортно-экспедиционную деятельность, возникают трудности по определению суммы своего дохода. Особенно актуален этот вопрос для тех из них, кто применяет объект «доходы». (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 04.09.13 № 03-11-11/36407)
Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 04.09.13 № 03-11-11/36407
Правовое регулирование экспедиторской деятельности
Правовое регулирование транспортно-экспедиционной деятельности осуществляется в соответствии с главой 41 «Транспортная экспедиция» Гражданского кодекса РФ, Федеральным законом от 30.06.03 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее - Закон № 87-ФЗ) и Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 08.09.06 № 554.
По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (абз. 1 п. 1 ст. 801 ГК РФ).
Упоминание слов «за счет другой стороны» сразу же наталкивает на мысль, что договор транспортной экспедиции представляет собой разновидность посреднического договора.
Подтверждением этому служит и предусмотренная абзацем 2 пункта 1 статьи 801 ГК РФ обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от собственного имени договор (договоры) на перевозку груза.
Кроме того, пунктом 2 статьи 5 Закона № 87-ФЗ установлено, что клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы. Такой подход присущ именно посредническим договорам.
Но в то же время экспедитор может не только организовывать оказание услуг, связанных с перевозкой груза, но и оказывать эти услуги. Причем здесь уже не имеет принципиального значения тот факт, оказывает он эти услуги самостоятельно или с привлечением третьих лиц (ст. 805 ГК РФ). А оказание услуг уже не подпадает под посредническую деятельность.
Следовательно, экспедитор в рамках исполнения обязательств по договору транспортной экспедиции может выступать и в качестве посредника, и в качестве исполнителя услуг. Именно от этого и будет зависеть порядок определения суммы налогооблагаемого дохода экспедитора от оказания услуг по договору транспортной экспедиции.
Когда экспедитор - посредник
При исчислении упрощенного налога посредники должны учитывать свои доходы в порядке, установленном статьей 346.15 НК РФ. Это касается всех - и тех, кто применяет объект налогообложения «доходы», и тех, кто выбрал объект налогообложения «доходы минус расходы».
Таким образом, налогоплательщики учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Вместе с тем поступления, предусмотренные статьей 251 НК РФ, в облагаемую базу не входят (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ к числу таких поступлений отнесены доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего посреднику в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору (кроме вознаграждения).
Следовательно, если из условий договора транспортной экспедиции следует, что экспедитор действует в качестве посредника, то в своих доходах он признает только сумму вознаграждения (естественно, что она должна быть выделена в договоре отдельно).
Все те средства, которые экспедитор получает от клиента в счет возмещения своих затрат по договору, не включаются ни в его доходы, ни в его расходы.
Такая схема особенно выгодна экспедиторам с объектом налогообложения «доходы».
Когда экспедитор сам оказывает услуги
Совершенно иной подход будет, если экспедитор по договору транспортной экспедиции обязуется выполнить все услуги сам. В данной ситуации заключенный договор можно рассматривать по аналогии с договором возмездного оказания услуг. Как мы уже говорили, выполняются эти услуги непосредственно экспедитором или для этого привлекаются третьи лица, принципиального значения не имеет. Привлечение иных лиц в таком случае нельзя трактовать как действия посредника (ст. 780 ГК РФ).
Например, такая ситуация возможна, когда по договору транспортной экспедиции экспедитор обязан обеспечить получение груза на своем складе, а потом отправить его дальше. При этом договоры перевозки клиент заключает самостоятельно, а перевозчики действуют по доверенности клиента.
Здесь доходом экспедитора будет являться вся его выручка от оказания таких услуг. Затраты, возникающие в процессе предоставления услуг по договору транспортной экспедиции, могут признаваться при налогообложении с учетом положений главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Понятно, что сделать это смогут только те экспедиторы, объект налогообложения которых «доходы минус расходы».
Официальные разъяснения
В разъяснениях Минфин России не дает ясного ответа, что именно признается доходом экспедитора. Финансовое ведомство лишь указывает, что является доходом в общем случае, а какие поступления не учитываются при налогообложении.
Как отмечено в комментируемом письме, налогоплательщики, осуществляющие функции экспедитора по договору транспортной экспедиции, при определении налоговой базы по единому налогу в состав доходов включают сумму вознаграждения, полученного в соответствии с названным договором.
При этом четко не установлено, что же следует считать таким вознаграждением.
Поэтому налогоплательщику стоит быть внимательным при решении данного вопроса и тщательнейшим образом изучить условия договора транспортной экспедиции, чтобы однозначно понять, как в нем определено вознаграждение.
Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» № 19, октябрь 2013 г.
Начать дискуссию