О применении нулевой ставки при выплате дивидендов из прибыли прошлых лет

С 01.01.2011 (то есть почти три года) действует поправка в гл. 25 НК РФ, касающаяся ставки 0% при выплате доходов в виде дивидендов. Но неточность формулировки одной из норм закона, которым вводились указанные изменения, привела к разночтениям по поводу того, какую ставку следует применять в отношении дивидендов, начисленных за счет нераспределенной прибыли прошлых лет за периоды до 2010 года, – 0%, 9% или даже 20%.

Недавно Президиум ВАС вынес Постановление от 25.06.2013 № 18087/12 (далее – Постановление № 18087/12) . Полагаем, что с его выходом споры вокруг нулевой ставки если и не прекратятся совсем, то значительно сократятся. Какой же вердикт вынесли высшие арбитры? Читайте об этом в данной статье.

Суть проблемы

Многие российские компании, являясь акционерами (участниками) АО или ООО, получают доход от долевого участия в этих обществах.

В силу положений п. 2 ст. 275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то именно она признается налоговым агентом. Иными словами, АО или ООО начисляет дивиденды акционерам (участникам), рассчитывает сумму налога, удерживает ее из дивидендов и перечисляет в бюджет. В итоге акционеры (участники) получают дивиденды за вычетом налога.

В соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, применяются налоговые ставки 0% или 9%. Согласно пп. 1 данной нормы нулевая ставка используется при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.

До 2011 года эта норма содержала еще одно условие – стоимость вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации должна была превышать 500 млн руб. Подпунктом «а» п. 9 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ это условие из абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ было исключено.

Иными словами, с 1 января 2011 года по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, применяется ставка 0% при соблюдении двух условий – о размере доли и о сроке владения ею. Требование по стоимости приобретения доли действовать перестало.

С одной стороны, поправка была направлена на улучшение положения налогоплательщиков. Судите сами: ликвидировав условие о величине стоимости вклада (весьма существенной) для возможности применения нулевой ставки, законодатель значительно увеличил число льготников. Ведь раньше применение ставки 0% к дивидендам было уделом только крупных акционеров (участников).

С другой стороны, появился спорный вопрос об обложении дивидендов, выплачиваемых из прибыли прошлых лет. Дело в том, что п. 2 ст. 5 Федерального закона № 368-ФЗ гласит: положения п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Таким образом, если организация выплачивает своим акционерам (участникам) дивиденды из нераспределенной прибыли за 2010, 2011, 2012 и т. д. годы, к ним будет применяться ставка 0% (если соблюдаются условия, установленные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) или 9% (в иных случаях). И здесь все просто и ясно.

Разногласия возникают в тех случаях, когда дивиденды выплачиваются за счет прибыли, полученной за периоды до 2010 года. Дело в том, что формулировку п. 2 ст. 5 Федерального закона № 368-ФЗ чиновники Минфина прочли таким образом: раз положения п. 3 ст. 284 НК РФ в новой редакции действуют с 1 января 2011 года (а в этой норме говорится о ставках 0 и 9%), значит, к дивидендам, выплаченным за счет чистой прибыли, полученной до 2010 года, эти ставки не применяются. По их мнению, налог в этой ситуации должен уплачиваться исходя из общеустановленной ставки 20% (причем даже в тех случаях, когда выполнено «тройное» условие для применения нулевой ставки) .

Пример 1

У общества имеется единственный учредитель, который непрерывно с 2002 г. владеет 100%-м вкладом в уставном капитале. Стоимость вклада – 50 000 руб.

В 2009 – 2010 гг. общество получило прибыль. В апреле 2011 г. было принято решение о выплате дивидендов учредителю за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в размере 3 000 000 руб., в том числе за счет прибыли, полученной в 2009 г., – 1 200 000 руб., в 2010 г., – 1 800 000 руб. Какая сумма дивидендов причитается к выплате учреди­телю?

Если следовать разъяснениям Минфина, которые он давал в 2012 году, сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию с дохода в виде дивидендов, должна составить 240 000 руб. (1 800 000 руб. x 0% + 1 200 000 руб. x 20%).

К выплате причитается 2 760 000 руб. (1 800 000 + 1 200 000 - 240 000).

Финансовое ведомство твердо стояло на своем в течение всего 2012 года. Но нашелся смелый налогоплательщик, который оспорил одно из писем Минфина (от 04.04.2012 № 03‑03‑10/34) – и добился успеха. Решением ВАС РФ от 29.11.2012 № ВАС-13840/12 письмо было признано недействительным . В этом решении высшие арбитры сделали важный вывод: по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

Иными словами, с 01.01.2011 независимо от того, за какой период образовалась нераспределенная прибыль (до 2010 года или «за 2010 год и последующие периоды»), к выплаченным из этой прибыли дивидендам должен применяться единый порядок – ставка 0% (при соблюдении условий о размере доли и о сроке ее владения) или 9% (если эти условия не соблюдаются).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

Исходя из разъяснений, изложенных в Решении ВАС РФ № ВАС-13840/12, налог на прибыль, который подлежит удержанию с учредителя, составит 0 руб. (1 800 000 руб. x 0% + 1 200 000 руб. x 0%).

К выплате причитается 3 000 000 руб.

Однако чиновники финансового ведомства по-своему поняли решение высших арбитров. Из-под пера Минфина вышел ряд писем , суть которых сводилась к следующему. При расчете налога с дивидендов, начисленных за налоговые периоды, окончившиеся до 2010 года, организация должна руководствоваться положениями п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2011. Таким образом, чтобы имелась возможность использовать в данном случае нулевую ставку, нужно принимать во внимание размер вклада – более 500 млн руб. (то есть положение, действующее до внесения изменений Федеральным законом № 368-ФЗ). Если приведенные выше требования не соблюдаются, российская организация применяет к дивидендам, выплаченным после 01.01.2011 из состава нераспределенной прибыли, полученной до 2010 года, ставку налога на прибыль 9%.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1.

Если следовать разъяснениям Минфина, которые он давал в 2013 году (после выхода Решения ВАС № ВАС-13840/12), сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию с дохода в виде дивидендов, составит 108 000 руб. (1 800 000 руб. x 0% + 1 200 000 руб. x 9%).

К выплате причитается 2 892 000 руб. (1 800 000 + 1 200 000 - 108 000).

Как видим, при расчете налога с дивидендов, начисленных «за периоды, окончившиеся до 2010 года», Минфин уже не настаивает на поголовном применении всеми организациями ставки 20% (даже если соблюдается «тройное» условие). Однако его мнение (отличное от мнения ВАС, изложенного в вышеупомянутом решении) все же не может радовать некоторых налогоплательщиков, получающих дивиденды при распределении прибыли 2009 года и ранее. Речь идет о тех из них, которые в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеют на праве собственности не менее чем 50%-й долей в уставном капитале, но стоимость доли при этом не превышает 500 млн руб.

Не так давно проблема применения нулевой ставки снова была предметом пристального внимания высших арбитров. На этот раз Президиум ВАС в Постановлении № 18087/12 пересматривал конкретное дело в порядке надзора. Забегая вперед, отметим, что цепочка рассуждений арбитров в этом постановления сходна с той, что была в Решении ВАС № ВАС-13840/12. Но окончательный вывод, который сделан в постановлении Президиума, на наш взгляд, более однозначный. Кроме того, в нем рассматривалась определенная ситуация и «на цифрах» проще понять логику рассуждений высших арбитров, а значит, нижестоящим судам легче провести параллели в схожих ситуациях. Таким образом, налогоплательщикам, столкнувшимся с подобной проблемой, проще будет доказать свою правоту в судебном порядке.

0% или 9%

Президиум ВАС в Постановлении № 18087/12 рассматривал дело, суть которого заключалась в следующем. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) в апреле 2011 года приняло решение начислить и выплатить единственному учредителю дивиденды в размере 16 100 000 руб., в том числе по результатам хозяйственной деятельности общества:

– за 2007 – 2009 годы – 15 352 000 руб.;

– за 2010 год – 748 000 руб.

При выплате дивидендов ООО применило ставку налога на прибыль 0% ко всей сумме 16 100 000 руб. Однако при налоговой проверке инспекторы посчитали, что к той части дивидендов, которая начислена обществом по результатам его деятельности до 2010 года в сумме 15 352 000 руб., ООО не имело права применять нулевую ставку.

По результатам камеральной проверки инспекция вынесла решение, согласно которому ООО был доначислен налог на прибыль в сумме 1 381 680 руб. (15 352 000 руб. х 9%), начислены штраф (276 336 руб.) и пени (98 502 руб.).

Общество, полагая, что решение налоговиков нарушает его права и законные интересы, обратилось с заявлением в арбитражный суд – и, увы, проиграло дело в трех инстанциях.

Логика рассуждений судей была такова (Постановление ФАС УО от 30.11.2012 № Ф09-11697/12). Если закон о внесении изменений в налоговое законодательство не имеет обратной силы, при принятии решения о распределении чистой прибыли по итогам предшествующих лет к каждому налоговому (отчетному) периоду с учетом положений ст. 5 НК РФ должно применяться действующее на тот момент налоговое законодательство. Таким образом, решили судьи, инспекция правомерно доначислила налог на прибыль по ставке 9% за периоды, предшествующие 2010 году.

Тогда ООО обратилось в Высший арбитражный суд для пересмотра данного дела в порядке надзора. Высшие арбитры Постановлением № 18087/12 удовлетворили заявление общества, отменив судебные акты нижестоящих судов и признав решение налоговой инспекции недействительным. Доводы, которые привел Президиум, были таковы.

Пунктом 2 ст. 5 Федерального закона № 368-ФЗ предусмотрено положение, согласно которому п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции данного закона) применяется с 01.01.2011 в отношении дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды. Истолковывая указанное положение, суды трех инстанций исходили из того, что критерием, имеющим определяющее значение для разрешения вопроса о применимой налоговой ставке, является не момент выплаты дивидендов, а период формирования прибыли, из которой в последующем будут выплачены дивиденды. Поэтому суды признали правомерным применение налоговой ставки 0% только в отношении размера дивидендов, выплачиваемых за счет прибыли 2010 года.

Соответственно, по мнению судов, в отношении размера дивидендов, выплаченных с учетом показателей деятельности за 2008 –

2009 годы, подлежит применению пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) вне зависимости от того, что решение о выплате дивидендов принято в 2011 году.

Однако, по мнению Президиума, суды нижестоящих инстанций не учли следующее.

Согласно ст. 28 Закона об ООО общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Чистая прибыль ООО устанавливается по данным бухгалтерской отчетности .

В соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется и обобщается по счету 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается, сумма чистой прибыли отчетного года списывается с данного счета в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль». Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по счету 84 в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями».

Следовательно, указывает Президиум ВАС, по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на выплату дивидендов.

В конечном итоге высшие арбитры сделали важный вывод: указанное в п. 2 ст. 5 Федерального закона № 368-ФЗ условие о применении п. 3 ст. 284 НК РФ (в редакции данного закона) с 01.01.2011 и распространении его действия на правоотношения по налогообложению доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год, не содержит ограничения в виде запрета на применение налоговой ставки 0% в случае выплаты дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет.

Специально для налоговых агентов

Президиум ВАС в указанном постановлении отметил еще один важный момент в отношении санкций, примененных к ООО: суды первых трех инстанций, признавая законным доначисление 1 381 680 руб. налога на прибыль, начисление соответствующей суммы пеней и привлечение к ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, не учли, что в рассматриваемых отношениях общество является не налогоплательщиком, а налоговым агентом (п. 2 ст. 275, п. 5 ст. 286, п. 4 ст. 287 НК РФ). Следовательно, общество как налоговой агент при неудержании им суммы налога с дохода, выплаченного налогоплательщику – российской организации (при признании судами необоснованности применения ставки 0% в отношении спорного дохода), подлежало привлечению к ответственности по ст. 123 НК РФ без доначисления ему суммы неудержанного налога.

При этом пени за несвоевременную уплату налога в связи с неисполнением обществом обязанностей налогового агента подлежали начислению только за период с момента, определяемого по п. 4 ст. 287 НК РФ , до момента, когда обязанность по уплате исчисленной суммы налога со спорного дохода должна была быть исполнена налогоплательщиком – участником ООО.

Последствия

Полагаем, что последствия издания Президиумом ВАС Постановления № 18087/12 трудно переоценить.

Во-первых, в нем прямо указано, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в Постановлении № 18087/12 толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий. То есть, если организации судились с налоговиками по аналогичному вопросу, обстоятельства дела были схожи (на них мы еще акцентируем ваше внимание) и при этом дело было проиграно, оно может быть пересмотрено с учетом правовой позиции ВАС (при соблюдении определенных сроков и процедур, предусмотренных АПК РФ).

К сведению

В силу ст. 312 АПК РФ заявление о пересмотре судебного акта по новым обстоятельствам подается в суд не позднее трех месяцев со дня появления этих обстоятельств. Причем если новым обстоятельством является выработка высшими арбитрами правовой позиции по тому или иному вопросу, заявление о пересмотре дела может быть подано в указанный выше срок, но не позднее шести месяцев со дня вступления в силу последнего судебного акта, принятием которого закончилось рассмотрение спора (если исчерпана возможность для обращения в суд апелляционной и кассационной инстанции).

Во-вторых, если организация не спорила с налоговиками, не судилась с ними по указанному вопросу, а «осторожненько» применяла ставку 9% (или, «как Минфин велел», 20%) и при этом все условия для применения нулевой ставки были в наличии (и срок принятия решения о выплате дивидендов после 01.01.2011, и условия о размере доли и о сроке ее владения), она может подать уточненную декларацию по налогу на прибыль. Если налоговики будут возражать против льготного налогообложения, можно смело обращаться в суд – шансы выиграть дело после выхода Постановления № 18087/12 достаточно высоки. Судьи нижестоящих судов, рассматривая дело со схожими обстоятельствами, будут учитывать позицию Президиума ВАС по данному вопросу.

Но дело вряд ли дойдет до суда. Ведь налоговым органам предписано: прежде, чем затевать судебный процесс, они должны изучить судебную практику по данному вопросу, чтобы не вступать в заведомо бесперспективные для них споры .

Что касается схожих обстоятельств, обращаем ваше внимание на следующее: в указанном постановлении говорилось о выплате дивидендов по результатам деятельности за 2010 год с учетом нераспределенной прибыли прошлых лет. Полагаем, что если в 2010 году организация получила убыток и имеется нераспределенная прибыль 2009 и предшествующих ему лет, превышающая указанный убыток, то при выплате дивидендов после 01.01.2011 за счет этой нераспределенной прибыли применять нулевую ставку весьма рискованно.

Теперь несколько слов о подаче уточненной декларации. Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ налоговому агенту следует представить в налоговый орган уточненный расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов за период, когда было произведено излишнее удержание и перечисление суммы указанного налога в бюджет. Такой расчет предусмотрен в разд. «А» листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Исходя из норм п. 2, 6 и 14 ст. 78 НК РФ возврат излишне перечисленной налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций производится налоговым органом по месту учета налогового агента по письменному заявлению налогового агента (письма Минфина России от 07.12.2011 № 03‑02‑07/1-418, ФНС России от 10.01.2012 № АС-4-3/2@).