Сергей Зинькович, юрист.
zinkowit@rambler.ru
Анализ работы ряда лесопромышленных предприятий Уральско-Сибирского региона и Архангельской области позволяет выделить типичные спорные моменты в организации бухгалтерского учета поступления пиловочного сырья, которые следует учесть при реализации Учетной политики в новом отчетном году.
В настоящей статье не рассматриваются вопросы учета поступления сырья по иным основаниям, не связанным с его приобретением за плату у сторонних организаций.
Настоящая статья будет полезна и при анализе работы предприятий других отраслей.
Приемка по количеству и качеству, урегулирование взаимных претензий в зависимости от метода транспортировки (например, автотранспорт и железная дорога) предполагает использование различных организационных методов.
При доставке автотранспортом вместе с пиловочником сырьем поступает транспортная накладная в упрощенной форме, в которой:
- сортность, размер и количество указывается условно;
- цена и общая стоимость не приводятся;
- отсутствуют отметки поставщика (уполномоченного лица), разрешающие вывоз пиловочника.
Данная накладная не идентифицирует хозяйственную операцию и не является в смысле статьи 9 Федерального Закона от 21.11.1996г.№129 «О бухгалтерском учете» первичным документом. На основании этого согласно п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина от 29.07.1998г.№34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности), не может приниматься к учету.
Так как фактические данные практически всегда не соответствуют представленным в упомянутой накладной, там же делаются отметки о фактически поступившем пиловочнике: сортность, размер, количество.
Очевидно, что лицо, участвующее в приемке, совершает юридические действия, влияющие на права и обязанности поставщика. Однако к документам приемки не прикладываются доверенности за подписью руководителя и главного бухгалтера поставщика на участие в приемке и сдаче сырья с правом изменения первичных данных по количеству и качеству сырья. Кроме прочего, зачастую, даже не расшифровываются подписи и должности лиц, участвующих в приемке-передаче пиловочника.
Это принижает юридическую силу используемых в приемке документов:
- не позволяет своевременно осуществлять учетные записи;
- провоцирует злоупотребления и делает возможными разногласия по окончании месяца при подписании Сводного акта поставки за месяц.
Согласно статье 252 НК РФ расходами для целей расчета налоговой базы по налогу на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией. Соответственно, возможность использовать при определении обязательств по налогу на прибыль первичную информацию рассмотренных накладных, как и составляемых на их основе сводных актов, может быть не признана (оспорена) налоговой инспекцией.
При доставке железнодорожным транспортом вместе с сырьем поступает железнодорожная накладная и спецификация, счет-фактура на сумму, соответствующую количеству в сопроводительных документах.
Пиловочник не соответствующий по количеству и качеству данным сопроводительных документов поступает на ответственное хранение (что оформляется сохранной распиской) и принимается (актируется) комиссией путем раскатки и измерения 100% сырья. В акте указываются ГОСТы, согласно которым проводилась приемка, и основания перевода пиловочника в более низкий сорт.
При составлении Акта, как правило, не обеспечивается участие представителя отправителя (поставщика), а в случае его отсутствия - представителя незаинтересованной организации. Иногда привлекается сотрудник афилированной организации, расположенной порой на той же промышленной площадке. Тем самым не соблюдаются требования к унифицированной форме М-7, содержащиеся в Постановлении Госкомстата от 30.10.1997 г. №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
Это не позволяет рассматривать данный Акт в качестве первичного (оправдательного) документа и в случае судебного разбирательства может серьезно осложнить процесс доказывания.
В бухгалтерском учете покупателя приемка сырья в меньшем количестве или несоответствующего качества нередко отражается следующим образом:
Дт 10 Кт 60 – на стоимость фактически поступившего пиловочника надлежащего качества. Основание - акт приемки;
Дт 19 Кт 60 – регистрируется принятый счет-фактура в полной сумме предъявленного НДС;
Дт 76 Кт 60 – на стоимость недостающего (ненадлежащего качества) пиловочника, формирующего цену претензии.
В данном случае игнорируются особенности учета недостач сверх норм естественной убыли. Правильные проводки покажет на условном примере.
Пример 1.
В адрес ООО «ЛДК» от имени ООО «Лесхоз» поступило два железнодорожных вагона с пиловочным сырьем. По данным сопроводительных документов объем прибывшего пиловочника 110 куб.м., в т.ч. 3 сорта не более 10 процентов от общего количества. Вместе с сырьем передан счет-фактура на сумму 105 600 рублей, в т.ч. НДС 17600 руб. Стоимость поставки рассчитывалась исходя из указанного в сопроводительных документах объема и договорной цены 960 рублей, в т.ч. НДС 160 руб., за 1 куб.м на условиях франко-склад покупателя.
Прочие затраты (без учета дополнительных прямых затрат в связи актированием сырья) ООО «ЛДК» на приобретение данной партии сырья составили 4000 руб, в том числе услуги сторонних организаций 3 000 рублей без учета НДС. Предъявленный сторонними организациями НДС 600 рублей.
Прямые расходы (зарплата сотрудников-членов комиссии приемки, ЕСН, вознаграждение ООО «Нейтраль») в связи с актированием сырья – 1500руб. НДС, приходящийся на вознаграждение ООО «Нейтраль», 200 рублей.
Расчеты с ООО «Лесхоз» осуществлялись на условиях предварительной оплаты.
В процессе проведения приемки выяснилось, что в вагонах:
- фактически находилось 100 куб.м. пиловочного сырья;
- из него 20 куб.м. третьего сорта, что превышает договорный лимит на 10 куб.м.
В настоящее время отсутствуют нормы убыли пиловочного сырья.
По итогам приемки с участием незаинтересованной организации составлен Акт унифицированной формы М-7, на основании которого организация сформировала претензию поставщику, в которой отказалась от оплаты части предъявленного счета, в том числе переценив стоимость пиловочника третьего сорта сверх договорного количества до 840 рублей, в том числе 140000 руб. НДС, за 1 куб.м. Все указанные действия были предусмотрены договором поставщика и покупателя.
Поставщик полностью признал претензию покупателя и вернул часть перечисленных ранее денежных средств.
На основании изложенного приведем основные проводки у ООО «ЛДК»:
Дт 60 Кт 51 – 105 600 руб. (110 куб.м.*960 руб.) – перечислена предоплата за пиловочник;
Дт 10 Кт 60 – 72 000 руб. (800руб.* (100 куб.м. – 10 куб.м.)) - на стоимость фактически поступившего пиловочника оговоренной сортности на основании Акта приемки, составленного с участием уполномоченного представителя поставщика или незаинтересованной организации;
Дт 10 Кт 60 – 7 000 руб. (700руб.* 10 куб.м.) - на стоимость фактически поступившего пиловочника не оговоренной сортности на основании Акта приемки по стоимости возможной продажи, рассчитанной в соответствии с договором поставки;
Дт 19 Кт 60 – 15 800 руб. ((72 000 руб.+7000 руб.)*20%) на сумму НДС, предъявленного поставщиком, в доле соответствующей фактически поступившему (принятому) сырью надлежащего качества.
По факту приемки сформирована претензия. Стоимость претензии представляет собой убытки (конкретней, реальный ущерб), образованные в связи с ненадлежащим исполнением поставщиком своих обязанностей. Согласно статье 15 Гражданского кодекса реальный ущерб представляет собой расходы, которые лицо, чье нарушено право, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение имущества.
Данный подход лежит в основе порядка определения стоимости претензии, установленного пунктом 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001г.№119н.
Дт 76 Кт 60, 70, 69 – 12 970,45 руб. - на стоимость претензии. Основанием для записи является бухгалтерская справка установленной формы, содержащая расчет стоимости претензии.
ООО «ЛДК». 1. Согласно договора от 20 февраля 2003г. №12 (далее - Договор) на основании счета от 5 марта 2003г. №42 ООО «ЛДК» перечислило в пользу ООО «Лесхоз» предоплату в размере 105 600 рублей в счет поставки 110 куб.м. пиловочного сырья исходя договорной цены 960 руб./куб.м., в т.ч. НДС 160 рублей, на условиях франко-склад покупателя, содержание сырья 3 сорта не более 10 процентов. 2. В марте в адрес ООО «ЛДК» поступило два железнодорожных вагона с пиловочным
сырьем. Вместе с сырьем передан счет-фактура на сумму 105 600 рублей,
в т.ч. НДС 17600 руб. 3. Расчет стоимости претензии и осуществление необходимых проводок: 4. Вопрос выставления претензии перевозчику не рассматривался, так как ответственность за доставку по условиям договора несет ООО «Лесхоз». Приложение: Главный бухгалтер Семенова С.С.
|
Дт 51 Кт 76 – 12 970,45 руб. – претензия покупателя удовлетворена.
Конец примера.
| Необходимо учитывать, что: - прямые расходы, связанные непосредственно с актированием поступившего сырья, относятся полностью без распределения на стоимость претензии; - полученные от поставщиков счета-фактуры вносятся в книгу покупок за вычетом сумм НДС, отнесенного на расчеты по претензиям; - обязанности оформлять новые счета-фактуры на фактически поступившее в организацию сырье законодательством не предусмотрено; - в распределении ТЗР участвуют расходы, которые на момент выставления претензии определены и надлежаще оформлены. Как правило, в расчете не участвуют заготовительные расходы, которые становятся известны по окончании месяца (большинство расходов на содержание складского хозяйства, закупочного аппарата и т.п.); - не включаются в стоимость претензии дополнительные расходы (повышенный износ инструментов, технологическая сортировка и т.п.), связанные с доработкой принятого низкосортного сырья, если оно приходовалось по пониженной цене; - когда по условиям договора поставки обязанность транспортировки не лежала на поставщике, следует рассмотреть вопрос о предъявлении претензии перевозчику, т.к. ответственность поставщика в данном случае ограничивается пороками, имевшими место на момент сдачи товара перевозчику; - если поставщик отказывается возместить убытки полностью, а документы приемки оформлены ненадлежащим образом, то в случае судебного разбирательства судом может быть отказано во взыскании. В такой ситуации в бухгалтерском учете суммы, во взыскании которых судом отказано полностью или частично, отражаются в составе внереализационных расходов; - отнесение на внереализационные расходы для целей исчисления налога на прибыль этих сумм сомнительно, так как они экономически не обоснованны (статья 252 НК) – при правильном документальном оформлении приемки этих затрат можно было избежать. |
Следует отметить, часто пиловочное сырье поступает в большем количестве, чем указано в сопроводительных документах.
В таком случае поступившие на склад излишки приходуются как неотфактурованные – на фактически поступившее сырье по цене, используемой в расчетах с данным поставщиком, с отнесением долга на счета расчетов. Об этом составляется акт приемки и информируется поставщик.
При этом редко обеспечивается перевыставления счетов-фактур на фактически поступившее и оплачиваемое сырье. В то же время НДС, приходящийся на фактически поступившее и оплаченное сырье (в т.ч. неотфактурованное), необоснованно вноситься в книгу покупок и принимается к вычету на основании актов сверок взаиморасчетов. Что является нарушением действующего порядка расчетов по НДС, так как не обеспечивается довыставления (перевыставления) счетов-фактур на неотфактурованное сырье.
На лесопильном производстве большую долю расходов составляют затраты на приобретение сырья. В первую очередь, это расходы на доставку, выгрузку сырья на склад, разгрузку платформ, укладку сортиментов в штабеля, раскатку и разборку, транспортировку пиловочника со склада сырья в бассейн лесопильного цеха и к окорочным станкам, окорку, эксплуатацию подъемно - транспортных машин, электроэнергию, топливо, оплату труда рабочих с отчислениями на социальные нужды, износ грузозахватных приспособлений, кранов, транспортеров и другие подобные издержки.
Порядок их оценки и принятия к учету существенно влияет на стоимостные характеристики текущих активов (МЗП, незавершенное производство, готовая продукция).
Нередко эти расходы не участвуют в формировании стоимости закупленного пиловочника. Учитываются как расходы вспомогательных производств в составе рейдовых, лесобиржевых и прочих расходов на счете 23 «Вспомогательные производства» и по окончании месяца списываются полностью на себестоимость периода без распределения на остатки сырья на складе.
Это необоснованно увеличивает расходы периода и себестоимость выпуска, нарушает действующий порядок оценки приобретаемых МПЗ как для целей бухгалтерского учета (п.5 ПБУ 5/01), так и для целей налогового учета (п.2 статьи 254 НК).
Начать дискуссию