Платные медицинские услуги: отражение в бюджетном учете

Автор: И. Гарнов

Материал предоставлен журналом "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение"

Платные медицинские услуги одна из сфер деятельности большинства бюджетных медицинских учреждений. Несмотря на это, порядок отражения операций по предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете нормативными документами был регламентирован недостаточно. В связи с переходом в 2005 году бюджетных учреждений на новый План счетов, сформированный в составе Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 26.08.04. № 70н (далее – Инструкция № 70н), проблема отражения указанных операций в бюджетном учете стала особенно актуальной.

В основе данной проблемы, по моему мнению, лежит противоречивость действующего законодательства РФ. С одной стороны, доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений в соответствии со ст. 41, 42 БК РФ являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета. Федеральным законом № 57-ФЗ[1] в эти статьи внесены изменения, согласно которым доходы от оказания бюджетными учреждениями платных услуг и от использования закрепленного за ними федерального (муниципального) имущества считаются неналоговыми доходами бюджета только после уплаты начисленных на них в соответствии с действующим налоговым законодательством РФ сумм налогов и сборов (ст. 321.1. НК РФ). Однако, учитывая положение ст. 40 БК РФ о том, что «денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда», следует признать, что объекта налогообложения налогом на прибыль в данном случае возникать не должно. В противном случае следует констатировать, что государство обложило налогом на прибыль само себя.

Вместе с тем необходимость выполнения планов по сбору налогов, а также лоббирование на региональном и местном уровне принципов перераспределения в пользу соответствующих бюджетов части доходов федеральных бюджетных учреждений через распределение начисленного на них налога на прибыль не позволяет Минфину РФ (и подведомственной ему Федеральной налоговой службе РФ) отказаться от обложения финансовых результатов предпринимательской деятельности бюджетных учреждений этим налогом.

Ранее руководство Минфина РФ уже предпринимало отдельные попытки вывести бюджетные учреждения из-под неправомерного, по моему мнению, обложения налогом на прибыль. Однако они разбивались о стремление налоговых органов обложить доходы бюджетных учреждений налогом на прибыль, а также региональных и местных администраций получить дополнительные средства в свои бюджеты в результате перераспределения налогов, полученных от обложения доходов федеральных бюджетных учреждений.

В 2004 году, в процессе реорганизации структуры органов государственной власти, в результате которой Федеральная налоговая служба РФ вошла в состав Министерства финансов РФ, последним было издано Письмо от 01.04.04 № 3-01-01/12-120 «Об уплате федеральными учреждениями налога на добавленную стоимость на полученные им доходы от оказания платных услуг и использования федерального имущества». Данным документом Минфин довел до сведения бюджетных учреждений Письмо МНС РФ от 22.11.02 № 03-1-07/2975/15-АН789 «О зачислении НДС от арендной платы», распространив его действие одновременно на исполнение федерального бюджета 2004 года и на доходы от оказания федеральными бюджетными учреждениями платных услуг. Таким образом, предполагалось, что все доходы от платных услуг подлежат сдаче в доход соответствующего бюджета с последующей организацией на их основе дополнительного бюджетного финансирования данных учреждений. Но даже предварительный анализ описанного порядка учета и использования доходов от осуществления платной деятельности бюджетных учреждений позволяет сделать вывод о невозможности его реализации на основе существующей в настоящее время нормативно-правовой базы, так как организация дополнительного бюджетного финансирования за счет средств от оказания учреждением платных услуг в отличие от аренды имущества не урегулирована ни одним нормативным документом. Поэтому со стороны органов федерального казначейства возможны отказы в переводе бюджетным учреждениям полученных средств.

В соответствии с п. 5 Инструкции № 70н предусмотрено обеспечить бухгалтерский учет начисления доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, согласно требованиям данной инструкции с 1 января 2006 года. Такая его формулировка не совсем понятна, ибо вести бюджетный учет без применения счетов «доходов от предпринимательской деятельности» во взаимосвязанной системе отражения в учете всех осуществляемых финансово-хозяйственных операций практически невозможно. Согласно комментариям специалистов Минфина, в частности директора Департамента бюджетной политики Минфина РФ Лаврова А. М., в ходе дальнейшего реформирования бюджетной системы России доходы, получаемые бюджетными учреждениями от предпринимательской деятельности, предполагается считать неналоговыми доходами соответствующего бюджета и использовать для финансирования бюджетных учреждений в соответствии с согласованной с вышестоящими распорядителями потребностью учреждений в определенных затратах.

В этих условиях, с одной стороны, будет снижаться роль налогообложения предпринимательских доходов, так как дополнительное целевое финансирование не подлежит обложению налогом на прибыль, а с другой – усилится значение планово-экономических органов бюджетных учреждений в части правильного обоснования потребности в тех или иных расходах.

Положения действующих нормативных актов, трактующие доходы от предпринимательской деятельности и как подлежащую обложению налогом на прибыль выручку, и как неналоговые доходы соответствующего бюджета, препятствуют формированию целостной системы бюджетного учета.

Особенности отражения операций по предпринимательской
деятельности в новой системе бюджетного учета

Если в рамках действовавшей до 2005 года системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, регламентированной Инструкцией № 107н[2], еще можно было говорить о получении учреждением каких-либо налогооблагаемых доходов, так как средства, находящиеся на счетах органа федерального казначейства (ОФК), классифицировались в соответствии со старым планом счетов как «средства учреждения», то в новой системе бюджетного учета подобные выводы далеко не однозначны.

С одной стороны, в Плане счетов бюджетного учета предусмотрен счет 0 210 02 000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов», на котором доходы от оказания бюджетным учреждением платных услуг по аналогии с иными поступлениями можно отражать только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов. С другой стороны, в соответствии с п. 87 Инструкции № 70н операции по получению и использованию учреждением средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, независимо от метода исполнения бюджета (казначейского или кассового), подлежат отражению с использованием счета 2 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах».

По моему мнению, налогооблагаемая предпринимательская выручка бюджетного учреждения в соответствии с принципами новой системы бюджетного учета может возникать только при кассовом исполнении этим учреждением соответствующего бюджета (то есть не через лицевой счет в ОФК, а через счета, открытые непосредственно учреждению в банковско-кредитных организациях). Отражать в бюджетном учете операции, фактически осуществляемые через лицевой счет бюджетного учреждения ОФК, на счетах, предназначенных для учета операций побанковским счетам, по-моему, методически неверно.

Однако, несмотря на вышеизложенные проблемы, специалисты Минфина настаивают на точном применении положений Инструкции № 70н, то есть на отражении расчетов по предпринимательской деятельности бюджетного учреждения согласно правилам, установленным для кассового исполнения бюджетов, независимо от применяемого учреждениями метода[3]. В этой позиции также есть положительные стороны. Ведь в условиях, когда действуют требования ст. 161 БК РФ о самостоятельности бюджетного учреждения в использовании средств, полученных от осуществления им разрешенной предпринимательской деятельности, бухгалтер учреждения обязан знать о суммах таких средств на лицевом счете в ОФК. При отражении выручки в порядке, предусмотренном для указанных лицевых счетов, это невозможно, так как в этом случае учитывается только движение задолженности учреждения по перечислению доходов в бюджет, а поступление средств на счет в бюджетном учете никак не отражается.

В любом случае, при отражении расчетов по полученным и использованным средствам от предпринимательской деятельности через счет бюджетного учета 2 201 01 000 «Денежные средства на банковских счетах учреждения» для детализации операций по кодам экономической классификации соответствующих доходов или расходов, не отражаемых в последних трех разрядах данного счета, Инструкцией № 70н предусмотрено одновременное отражение операций на забалансовых счетах 17 «Поступление денежных средств на банковские счета учреждения» и 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» с детализацией по статьям ЭКД (ЭКР).

Также, следует обратить внимание на то, что код источника финансирования, ранее являвшийся приложением к соответствующим субсчетам, предусмотренным Инструкцией № 107н, в новой системе бюджетного учета включен в структуру счетов бюджетного учета (18-й разряд счета). При этом для отражения в бюджетном учете операций учреждения по предпринимательской деятельности значение данного кода равно «2».

Как и ранее, в соответствии с Инструкцией № 107н, признание доходов от предпринимательской деятельности предполагается осуществлять только по мере фактического получения соответствующих сумм в кассу или на лицевые (текущие) счета бюджетных учреждений. До этого указанные доходы следует отражать по кредиту счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг», с которого по мере фактического получения доходов необходимо списывать средства на счет 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Такой порядок не всегда совпадает с принципами налогового учета данных доходов, согласно которым доход учреждений для целей налогообложения, как правило, принимается независимо от фактического поступления денежных средств на счета или в кассу. Кроме того, в соответствии с п. 188 Инструкции № 70н НДС на указанные доходы (если они подлежат обложению этим налогом) начисляется в корреспонденции со счетом 2 401 01 000 «Доходы учреждения», а не на доходы будущих периодов, как это предусматривалось Инструкцией № 107н. Кроме того, поскольку Инструкцией № 70н однозначно не установлен порядок признания дохода только по фактическому поступлению денежных средств, тот или иной порядок может быть принят бюджетным учреждением в рамках своей учетной политики[4].

В новом Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждением авансов. В результате операции по начислению НДС с полученных авансов следует отражать в бюджетном учете в кредите счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС» в корреспонденции со счетом 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Не в полной мере регламентирован в новом Плане счетов бюджетного учета и порядок отражения в бюджетном учете сумм начисленного на доходы от платных услуг НДС. В частности, не выделен специальный счет для отражения на нем движения сумм «отложенного» НДС, который возникает при утверждении в учетной политике учреждения момента определения налоговой базы по данному налогу «по оплате». При этом начисленный на стоимость реализованных услуг НДС подлежит отражению в учете как «отложенный налог» с отнесением его на задолженность перед бюджетом до получения платы за оказанную услугу.

Конечно, в связи с налоговыми льготами, освобождающими медицинские услуги от обложения данным налогом, проблема отражения в бюджетном учете сумм начисленного НДС для учреждений здравоохранения не вполне актуальна. Но если учесть, что, например, косметологические медицинские услуги не освобождены от НДС, то бухгалтеру медицинского учреждения также необходимо решать проблемы отражения в бюджетном учете «отложенного» НДС.

Отражать данный налог до получения учреждением платы за реализованную услугу, на мой взгляд, можно на отдельном субсчете счетов учета дебиторской задолженности, например 2 205 03 ххх «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг». Разработчики бухгалтерских программ (например, фирма «1С») вместо отражения «отложенного» НДС на отдельном счете бюджетного учета применяют иной механизм учета данного налога. Первоначально он отражается на специально открытом для этого забалансовом счете, а в конце месяца путем использования специальной типовой операции «Проводка по книге продаж (покупок)» оплаченные в течение месяца суммы НДС отражаются в бюджетном учете[5]. Выбор того или иного метода учета «отложенного» НДС остается за бухгалтером .

И, наконец, следует обратить внимание на наличие в Плане счетов бюджетного учета как счетов, предназначенных для учета различных расходов учреждений (0 401 01 ххх), так и счета 2 106 04 х40 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». При этом вопрос, на каких из них отражать затраты бюджетного учреждения, однозначно не решен. В Инструкции № 70н операции по отражению затрат учреждений на соответствующих счетах затрат (0 401 01 ххх) и на счете 2 106 04 340 при формировании себестоимости продукции, работ и услуг описываются параллельно.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22.05.04 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» планирование, финансирование и бюджетирование расходов учреждений должны быть ориентированы на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому при отражении расходных операций учреждений для формирования фактической себестоимости не только платных, а всехуслуг необходимо применять счет 2 106 04 х40.

В настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами не регламентирован. Счет 2 106 04 х40 не отражает детализацию расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах этого счета не указываются). Согласно п. 75 Инструкции № 70н расходы по осуществлению платных услуг, которые были собраны, минуя счета учета затрат, на счете 2 106 04 340, подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды ЭКР может быть утеряна.

Решением, по моему мнению, может стать первоначальное отражение всех затрат на соответствующих «затратных» счетах (0 401 01 ххх) с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг. Стоимость активов и обязательств, которая в силу Инструкции № 70н не подлежит списанию на расходы учреждения, сразу списывается на уменьшение доходов учреждения. Например, сданные в эксплуатацию основные средства стоимостью до 1 000 рублей следует сразу относить на счет 2 106 04 340. В приводимых ниже проводках по отражению в бюджетном учете операций по формированию фактической себестоимости платных услуг все расходы учреждения сначала отражаются на соответствующих счетах учета затрат и только затем в соответствии с принятым в учреждении порядком формирования фактической себестоимости платных услуг аккумулируются на счете 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции, работ, услуг».

Особенности отражения дохода от оказания платных медицинских услуг

Проиллюстрируем порядок отражения в новой системе бюджетного учета операций по формированию и получению медицинским бюджетным учреждением доходов от различных видов платных услуг на конкретном примере.

Пример 1.

Поликлиникой оказаны следующие платные медицинские услуги:

– лечебно-профилактические услуги физическому лицу на сумму 500 руб. (НДС не облагаются);
– косметологические услуги физическому лицу стоимостью 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.);
– лечебно-профилактические услуги по договору со сторонней организацией на сумму 10 000 руб. (НДС не облагаются).

Первый из перечисленных вид услуг оплачен через кассу поликлиники в день их оказания, а остальные – с 50%-ной предоплатой.

Перечисленные операции в бюджетном учете в соответствии с Инструкцией № 70н будут отражены следующим образом:

* В скобках на забалансовых счетах показан код экономической классификации доходов (ЭКД) и расходов (ЭКР), соответствующий отражаемой операции.

Особенности отражения затрат при оказании платных медицинских услуг

Порядок отражения затрат на осуществление платных медицинских услуг также имеет свои особенности в бюджетном учете медицинского учреждения. При их отражении в соответствии с Инструкцией № 107н требование о формировании фактической себестоимости реализуемых платных услуг было лишь обозначено в виде отнесения собранных на субсчете 220 «Расходы по предпринимательской деятельности» фактических текущих затрат учреждения на его финансовые результаты через субсчет 280 «Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги», на котором и предполагалось формировать фактическую себестоимость реализуемых услуг. Однако сами бюджетные учреждения, ссылаясь на значительную номенклатуру платных медицинских услуг, порядок налогообложения результатов осуществления таких услуг (исходя не из стоимости каждой услуги, а из общей разницы между связанными с этими услугами доходами и расходами), а также на нечеткую регламентацию действующими нормативными документами порядка использования субсчета 280 (в самом названии субсчета словосочетание «фактическая себестоимость» даже не упоминается), на практике использовали данный субсчет как транзитный для отражения на нем поступления и списания всех собранных на счете 220 затрат без детализации их по конкретным платным услугам. Затраты, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности, но по каким-либо причинам не отнесенные на фактическую себестоимость платных услуг, отражались на субсчете 223 «Расходы за счет средств, формируемых из прибыли» или 224 «Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы».

Новая система бюджетного учета не содержит специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли после налогообложения. Отражение всех затрат бюджетного учреждения, связанных с осуществлением услуг, предусмотрено на счете 010604000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». На нем, помимо фактических затрат на платные услуги, отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов (в соответствии с Инструкцией № 107н они отражались на субсчете 222 «Расходы по изготовлению и переработке материалов»), экспериментальных устройств (ранее отражаемые на субсчете 221 «Расходы по изготовлению экспериментальных устройств») и готовой продукции (ранее отражались на субсчете 080 «Готовая продукция»). Разделение затрат учреждения на подлежащие и не подлежащие включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль предполагается осуществлять не в бюджетном (бухгалтерском), а в налоговом учете.

Порядок отражения в бюджетном учете расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования, также претерпел некоторые изменения. Так, в новом Плане счетов бюджетного учета нет аналогов субсчету 210 «Расходы к распределению», применявшемуся для распределения таких затрат между источниками финансирования.

Вместе с тем необходимость такого распределения в новых условиях организации учета осталась, поскольку:

1) Все еще действует требование об отнесении затрат бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, который отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета. Конечно, Инструкцией № 70н в перечень кодов источников финансирования введен код «0», применяемый в случае невозможности отнесения операций к определенному виду деятельности (источнику финансирования). Однако, учитывая четкую привязку всех затрат бюджетных учреждений к источникам их финансирования, счета бюджетного учета, содержащие данный код, по моему мнению, следует применять только как временные (транзитные) учетные регистры для последующего отнесения затрат на соответствующий источник финансирования, то есть в качестве замены предусмотренного Инструкцией № 107н субсчета 210.

2) Осталось в силе требование распределять транспортные и коммунальные расходы, а также расходы на услуги связи в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения (ст. 321.1. НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, соответствующие затраты учреждения подлежат первоначальному отражению на счетах бюджетного учета, содержащих в 18-м разряде код «0», с последующим распределением их между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования. В целях сближения бюджетного и налогового учета указанное распределение целесообразно проводить в соответствии со ст.321.1. НК РФ, что должно быть закреплено в учетной политике учреждения.

От редакции. В следующем номере журнала вниманию читателей будет представлено продолжение статьи, посвященной новому порядку отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете операций, связанных с формированием общей себестоимости платных услуг, а также расчетам с бюджетом по налогам, начисленным на результаты предпринимательской деятельности.

[1] Федеральный закон от 29.05.02 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

[2] Приказ Минфина РФ от 30.12.99 № 107н «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях».

[3] Ниже, при описании порядка отражения расчетов бюджетного учреждения по предпринимательской деятельности, кроме единственно принятого Минфином РФ порядка, приемлемого, по мнению автора, только для кассового исполнения бюджета учреждениями, будет приведен и альтернативный порядок отражения в бюджетном учете данных операций, который, с методической точки зрения, более подходит для казначейского исполнения бюджета.

[4] В приводимых ниже проводках по отражению в бюджетном учете доходов учреждения предварительное отражение их на счете 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг» не производится.

[5] В базовой версии бухгалтерской программы «1С–Бюджетные учреждения» метод отражения в бюджетном учете сумм «отложенного» НДС реализован на забалансовых счетах РНВ.02.Н (в части входящего, то есть полученного от поставщиков, но не оплаченного налога) и РНИ.02.Н (в части исходящего, то есть выставленного покупателям, но еще не оплаченного ими налога).