Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 02.08.2005 № 2617/05
[О ВОЗМЕЩЕНИИ НДС ПО ОПЕРАЦИЯМ ПО РЕАЛИЗАЦИИ КОМПЬЮТЕРНЫХ ПРОГРАММ]
Аудитор С.Н. Ларина
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего – Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Арифулина А.А., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Горячевой
Ю.Ю., Иванниковой Н.П., Киреева Ю.А., Козловой А.С., Козловой О.А., Муриной
О.Л., Слесарева B. Л., Суховой Г.И. – рассмотрел заявление Межрайонной инспекции
Федеральной налоговой службы № 7 по Самарской области (правопреемника Межрайонной
инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 7 по Самарской
области) (далее – инспекция) о пересмотре в порядке надзора решения суда первой
инстанции от 04.08.2004, постановления суда апелляционной инстанции от 24.09.2004
– Арбитражного суда Самарской области по делу № А55-7375/2004-30 и постановления
Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23.12.2004 по тому же
делу.
В заседании приняли участие представители общества с ограниченной ответственностью
“Лаборатория Информационных Систем “Венсис” – Купцов Э.Ю., Фахретдинов Р.Н.
Заслушав и обсудив доклад судьи Муриной О.Л., а также объяснения присутствующих
в заседании представителей участвующего в деле лица, Президиум установил следующее.
Общество с ограниченной ответственностью “Лаборатория Информационных Систем
“Венсис” (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд
Самарской области с заявлением о признании недействительными решения инспекции
от 19.05.2004 № 05-167/5655 об отказе в возмещении обществу из федерального
бюджета налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)
и решения от 19.05.2004 № 05-167/5656 о привлечении его к налоговой ответственности
за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции от 04.08.2004 заявленные требования удовлетворены
полностью.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 24.09.2004 решение оставлено
без изменения.
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 23.12.2004
указанные судебные акты оставил без изменения.
Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции счел, что внешнеэкономические
договоры от 17.09.2003 № 32/03 и от 12.11.2003 № 39/03 исполнены надлежащим
образом, выручка получена, программы для ЭВМ с территории Российской Федерации
вывезены. Это подтверждено грузовыми таможенными декларациями и международными
авиационными грузовыми накладными с необходимыми реквизитами и отметками.
Суды апелляционной и кассационной инстанций согласились с выводами суда первой
инстанции.
При этом суды рассматривали предмет указанных внешнеэкономических договоров
в качестве товара, экспортированного за пределы Российской Федерации, и в связи
с этим признали правомерным применение обществом налоговой ставки 0 процентов
в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее – Кодекс), исходя из которого налогообложение производится по налоговой
ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта,
при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей
165 Кодекса.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре
в порядке надзора решения суда первой и постановлений судов апелляционной и
кассационной инстанций инспекция просит их отменить, указывая на неправильное
применение судами норм материального права, повлекшее нарушение единообразия
в его толковании и применении арбитражными судами.
В отзыве на заявление общество просит оставить названные судебные акты без
изменения, поскольку им экспортированы экземпляры программ на компакт-дисках,
то есть товар.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и
выступлениях присутствующих в заседании представителей общества, Президиум
считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, дело – передаче на
новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.
Как установлено судами, общество является правообладателем программного комплекса
“WENSES Навигатор недропользования”, программного комплекса “WEHSES EOR-Office”,
что подтверждено свидетельствами о регистрации программ для ЭВМ, а также обладателем
исключительного права на коммерческое использование копий программ “Триас-Базис”
и “Триал-Пилот”, правообладателями которых являются граждане Российской Федерации.
Это подтверждено свидетельствами о регистрации программ и лицензионным договором,
заключенным обществом с гражданами Российской Федерации-правообладателями.
Общество (продавец) заключило с обществом с ограниченной ответственностью
“Венсис ИСТ” (Республика Казахстан) (покупателем) договор от 17.09.2003 № 32/03
на поставку программного обеспечения, в соответствии с которым первое продает
последнему программный комплекс “Триас-Базис”, программный комплекс “WENSES
EOR-Office”, программный комплекс “WENSES Навигатор недропользования” на материальных
носителях – трех компакт-дисках типа CD-ROM общей стоимостью 2 163 000 рублей
в собственность для использования по назначению.
Позднее общество заключило с тем же покупателем договор от 12.11.2003 № 39/03
купли-продажи отдельных экземпляров программ для ЭВМ “Триас” как системного
программного комплекса и программного комплекса “WENSES EOR-Office” на 18 материальных
носителях – лазерных компакт-дисках на общую сумму 11 040 000 рублей для использования
в хозяйственной деятельности без передачи исключительных (авторских) прав на
программы.
В связи с исполнением указанных договоров общество представило в инспекцию
декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов
за январь 2004 года, в которой указана к возмещению 21 131 рубль.
В результате камеральной проверки декларации и документов, представленных
обществом в соответствии со статьей 165 Кодекса, инспекция вынесла решения:
от 19.05.2004 № 05-167/5655, которым налогоплательщику отказано в признании
обоснованным применения ставки 0 процентов на сумму реализации товаров 13 203
000 рублей и в возмещении 21 131 рубля налоговых вычетов; № 05-167/5656, которым
общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания 435 072 рублей
80 копеек штрафа, ему доначислен налог в сумме 2 376 540 рублей и начислено
79 988 рублей 19 копеек пеней.
Свои решения инспекция мотивировала тем, что исключительные и неисключительные
права на нематериальные активы, переданные по договорам от 17.09.2003 № 32/03
и от 12.11.2003 № 39/03, товаром не являются, поэтому обложение указанных объектов
гражданских прав налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов
не производится. В соответствии со статьей 148 Кодекса местом реализации информационных
услуг (в данном случае – программных комплексов) признается территория Российской
Федерации; согласно статье 164 Кодекса, налогообложение данных услуг производится
в общеустановленном порядке.
Удовлетворяя требования общества со ссылкой на пункт 1 статьи 164 Кодекса
и исходя из того, что предметом экспортных операций был товар в виде компакт-дисков
с содержащейся на них информацией, суды не учли следующего.
Товаром для целей налогообложения в силу пункта 3 статьи 38 Кодекса признается
любое имущество, реализуемое либо предназначенное дня реализации.
При этом каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый
в соответствии с частью второй Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 164 Кодекса, налогообложение производится по налоговой
ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта,
а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией
этих товаров. Перечень работ (услуг) содержится в упомянутой норме и включает
в себя работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке
экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками,
и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров,
помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории
и под таможенным контролем.
Предметом договоров от 17.09.2003 № 32/03 и от 12.11.2003 № 39/03 названы
экземпляры программ на магнитных носителях.
В соответствии с пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации от 09.07.93
№ 5351-1 “Об авторском праве и смежных правах” авторское право на произведение
(объектом которого в том числе являются и компьютерные программы) не связано
с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено,
а передача права собственности на материальный объект или права владения материальным
объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо прав на произведение, выраженное
в этом объекте.
Согласно пункту 6 статьи 3 Закона Российской Федерации от 23.09.92 № 3523-1
“О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных”,
авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности
на их материальный носитель.
В силу части 1 статьи 14 Закона от 23.09.92 № 3523-1 третьи лица (пользователи)
вправе использовать программы для ЭВМ на основании договора с правообладателем.
По условиям договоров от 17.09.2003 № 32/03 и от 12.11.2003 № 39/03 покупатель
приобрел программы для использования в хозяйственной деятельности, то есть
к нему перешло право на использование программ.
Поэтому нельзя согласиться с выводом судов о том, что товаром, вывезенным
в таможенном режиме экспорта, в данном случае являлись компакт-диски.
Таким образом, применяя в настоящем споре законодательство, регулирующее обложение
товаров (работ, услуг) налогом на добавленную стоимость, суды не учли, что
в отношении передачи авторских прав и иных аналогичных прав действует режим
налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса:
объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации)
возникает в том случае, если покупатель упомянутых объектов гражданских прав
осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
В данном случае на территории Российской Федерации экономическая деятельность
покупателем не осуществлялась.
Таким образом, экспортные операции, осуществленные обществом по названным
внешнеэкономическим договорам, не образуют объекта обложения налогом на добавленную
стоимость, и правила о возмещении этого налога к ним не применяются. По данным
операциям сумма налога не подлежала исчислению и разница, подлежащая зачету
или возмещению из бюджета, не могла возникнуть.
Поскольку суды законность решений налогового органа с учетом указанного не
обсуждали, судебные акты подлежат отмене, дело – направлению на новое рассмотрение
в суд первой инстанции.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 2 части 1 статьи
305 и статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
ПОСТАНОВИЛ:
решение суда первой инстанции от 04.08.2004, постановление суда апелляционной
инстанции от 24.09.2004 – Арбитражного суда Самарской области по делу № А55-7375/2004-30
и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23.12.2004
по тому же делу отменить.
Дело передать на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Самарской
области.
Председательствующий судья А.А. Иванов
Комментарий
Недавнее постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда будет интересно
производителям – экспортерам компьютерных программ.
Кто прав, кто виноват?
Спор между фирмами, разрабатывающими программное обеспечение, и налоговыми
работниками начался давно. Основной вопрос – чем считать экспортируемые компьютерные
программы – товаром или информационной услугой. В зависимости от ответа у фирм
появлялось или исчезало право на нулевую ставку НДС.
Компании были убеждены, что производят товар и имеют право на возмещение НДС
при экспорте компьютерных программ (п. 1 ст. 164 НК РФ). А налоговые инспекторы
утверждали, что софт (хоть и на дисках) - это не товар, а информационная услуга,
которая должна облагаться по общему правилу по ставке 18 процентов.
Судебная практика по данному вопросу не была однозначной. Часть судов вставали
на сторону предприятий (например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа
от 30.12.2001 № А05-10035/00-193/19, ФАС Московского округа от 27.02.2003 №
КА-А40/830-03). Другие же поддерживали сотрудников налогового ведомства (см.,
например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 № А56-7970/
02).
Неизбежный финал
И вот наконец точку в давнем споре поставил Высший Арбитражный Суд. В постановлении
№ 2617/05 он признал, что экспорт компьютерных программ не является экспортом
товара, сделав при этом следующий вывод.
В соответствии с пунктом 5 статьи 6 Закона РФ от 09.07.93 № 5351-1 “Об авторском
праве и смежных правах” авторское право на произведение не связано с правом
собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, а передача
права собственности на материальный объект или права владения материальным
объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо прав на произведение.
Сделали ссылку арбитры и на Закон РФ от 23.09.92 № 3523-1 “О правовой охране
программ для электронных вычислительных машин и баз данных”, в котором указано,
что авторское право на программы для ЭВМ не связано с правом собственности
на их материальный носитель (п. 6 ст. 3 Закона).
Другими словами, если фирма покупает компьютерную программу (произведение)
на магнитном или оптическом носителе (материальном объекте), то к ней не переходит
авторское право на саму программу.
Далее суд отмечает, что, поскольку покупатель приобретает право использования
программы в своей деятельности, эта деятельность подпадает под режим налогообложения
услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 148 Налогового кодекса. Однако покупатель
в случае экспорта не осуществляет деятельность на территории России, а объект
обложения налогом на добавленную стоимость возникает только в том случае, если
он работает на территории нашей страны. Поэтому, делает вывод суд, с экспорта
компьютерных программ НДС платить не надо, а значит, и правила о возмещении
налога к нему не применяются.
Начать дискуссию